Con il Decreto-legge n. 104 del 14 agosto 2020, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 126 del 13 ottobre 2020, il legislatore ha previsto la possibilità di sospendere, per coloro che redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali (c.d. soggetti OIC adopter), gli ammortamenti annuali dei beni materiali ed immateriali. La misura, avente carattere di natura straordinaria, è volta a mitigare gli effetti economici negativi sul bilancio d’esercizio dovuti al Covid 19.
La sospensione degli ammortamenti, originariamente prevista solo per il bilancio 2020, è stata prorogata, per effetto dell’art. 1, comma 771, della Legge n. 234 del 30 dicembre 2021, anche per i bilanci 2021. Tale proroga era originariamente prevista per i “soggetti che nell’esercizio di cui al primo periodo non hanno effettuato il 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali ed immateriali”.

La sopratrascritta norma è stata modificata per effetto dell’art. 3, comma 5 quiquiesdecies del D.L. n.228 del 30 dicembre 2021 (c.d. Milleproroghe), convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 15 del 25 febbraio 2022, mediante il quale il legislatore ha riscritto opportunatamente la disposizione, stabilendo che l’applicazione dell’art. 60, comma 7 bis del decreto-legge n. 104 del 2020, “è estesa all’esercizio successivo a quello di cui al primo periodo”.
Orbene, attraverso la nuova formulazione, le società possono applicare la sospensione degli ammortamenti nei bilanci del 2021, indipendentemente dal comportamento tenuto nell’anno precedente, adottando le regole previste dalla disposizione originaria.

L’art. 60, comma 7 bis, del D.L. n. 104 del 2020, afferma, dunque, che i soggetti OIC adopter, per la redazione del bilancio nell’esercizio “possono in deroga all’articolo 2426, primo comma, numero 2), del codice civile, non effettuare fino al 100 per centro dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali ed immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato”.
La disciplina sopratrascritta introduce, dunque, una deroga al disposto di cui all’art. 2426, comma 1, n. 2 del codice civile, a mente del quale “Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri (…) 2) il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione”.

Il secondo periodo del sopracitato art. 60, comma 7 bis, prevede che la quota di ammortamento non effettuata “è imputata al conto economico relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno”.
Ne consegue, dunque, che, per effetto della sopratrascritta previsione normativa, la quota di ammortamento non effettuata dovrà essere imputata al conto economico dell’esercizio successivo, comportando così un allungamento del piano originario di ammortamento.
Da un punto di vista fiscale, l’art. 60 al comma 7 quinquies del D.L. n. 104 del 2020 sancisce che i soggetti che si avvalgono della sospensione potranno dedurre le quote di ammortamento sospese “alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102 bis e 103 del testo unico delle imposte sui redditi (…) a prescindere dall’imputazione al conto economico”.

Pertanto, ai sensi dell’art. 102 del TUIR, la quota di ammortamento del costo dei beni materiali è deducibile “in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabili con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (…)”.
Mentre, con riferimento ai beni materiali strumentali per l’esercizio di alcune attività regolate, quali la distribuzione e trasporto di gas naturale, la distribuzione di energia elettrica e gestione della rete di trasmissione nazionale dell’energia elettrica, secondo quanto stabilito dall’art. 102 bis, le quote di ammortamento del costo
di tali beni sono “deducibili in misura non superiore a quella che si ottiene dividendo il costo dei beni per la durata delle rispettive vite utili così come determinate ai fini tariffari dall’Autorità per l’energia elettrica e il gas, e riducendo il risultato del 20 per cento” .

Per quanto concerne i beni immateriali, l’art. 103 del TUIR sancisce che il costo dei diritti di utilizzazione di opere di ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono “deducibili in misura non superiore al 50 per cento del costo”; il costo dei marchi d’impresa “sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo”; il costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell’attivo del bilancio “sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge” mentre, le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell’attivo del bilancio “sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso”.
Giova precisare che, la previsione di cui all’art. 60, comma 7 quinquies, del D.L. n. 104 del 2020, comporta, dunque, una deroga alla regola generale di cui all’art. 109, comma 4 del TUIR. Quest’ultimo, difatti, sancisce che la deduzione è consentita nel rispetto del principio di previa imputazione al conto economico, in base al quale le spese e gli altri componenti negativi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati “al conto economico relativo all’esercizio di competenza”.
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate, nel corso Telefisco 2021, ha chiarito, infatti, che “la norma raccorda, da un punto di vista fiscale, la facoltà riconosciuta in sede contabile prevedendo, in particolare, che la mancata imputazione a conto economico nel 2020 della quota di ammortamento non influisce sulla deducibilità fiscale della stessa, la quale resta confermata a prescindere dall’imputazione a conto economico”.

Ne consegue, dunque, che, in deroga al principio di previa imputazione al conto economico di cui all’art. 109 sopratrascritto, il contribuente può dedurre la quota di ammortamento sospesa in sede dichiarativa, alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli artt. 102, 102 bis e 103 del TUIR.
Nella risposta ad interpello n. 607 del 2021, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che “la finalità della disciplina contenuta nei commi da 7 bis a 7 quinquies dell’articolo 60 del decreto legge n. 104 del 2020” è quella “di ridurre l’impatto degli ammortamenti sul risultato di periodo al fine di contrastare gli effetti economici della pandemia da COVID-19”. Contrasto rafforzato dalla deduzione delle quote di ammortamento in via anticipata rispetto all’imputazione a conto economico la quale genera un effetto positivo dal punto di vista finanziario in conseguenza del minor versamento delle imposte dirette.
È opportuno rilevare che, qualora ci si avvalga della deroga di natura civilistica, secondo quanto chiarito nell’OIC 9, la stessa “può generare fiscalità differita che deve essere contabilizzata secondo le disposizioni dell’OIC 25 – imposte sul reddito”.
La fiscalità differita, difatti, si verifica nel caso in cui sorgano differenze temporanee tra il valore civilistico e quello fiscale, le quali, secondo quanto chiarito nell’OIC 25, sono “destinate ad annullarsi negli esercizi successivi”.

Pertanto, nel caso in cui gli ammortamenti sospesi siano dedotti dal reddito imponibile, secondo quanto previsto dai principi contabili OIC 25, l’impresa dovrà rilevare la fiscalità differita passiva, in quanto viene anticipata la deduzione di un componente negativo di reddito rispetto alla sua imputazione a conto economico.
Ovviamente, laddove l’impresa decida di avvalersi della deroga di cui al comma 7 bis dell’art. 60 del D.L. n. 104 del 2020, ma non di dedurre tali ammortamenti in sede di dichiarazione dei redditi, la fiscalità differita non deve essere rilevata, in quanto non si verifica alcuna differenza tra gli importi imputati a conto economico e le voci rilevanti ai fini fiscali.
È evidente, dunque, che, stante gli effetti economici positivi della previsione di cui all’art. 60, comma 7 bis, del D.L. n. 104 del 2020, la perdita effettiva non evidenziata in bilancio, per effetto della sospensione degli ammortamenti, non tarderà ad avere il proprio impatto nei bilanci successivi al termine del periodo emergenziale.

L’Autore:
Dott.ssa Sofia Ludovica Giurlani