In data 13 aprile 2026 è stata depositata dalla Consulta una fondamentale pronuncia sui rapporti fra processo tributario e processo penale, avente ad oggetto la disciplina dell’art. 21-bis del D. Lgs. 74 del 2000. Tale pronuncia, nel confermare la piena legittimità della norma, si inserisce nel solco di una ridefinizione dei rapporti fra contribuente e Fisco improntata ai principi, nazionali e unionali, del garantismo e del giusto processo; oltre ciò, favorisce il coordinamento dell’accertamento giudiziale sulla base del principio di unità della giurisdizione.
Prima di procedere ad esaminare più nel dettaglio la decisione dei Giudici costituzionali, è il caso di riportare brevemente il contenuto delle due ordinanze di rimessione da cui scaturisce la sentenza. Con la prima di queste ordinanze, la n. 79 del 2025, la CGT di secondo grado del Piemonte solleva le seguenti censure di legittimità in riferimento agli artt. 3, 24 e 97 della Costituzione: la norma in esame risulterebbe illegittima perché, estendendo de iure la propria efficacia anche nel giudizio tributario, lederebbe il diritto alla difesa dell’Amministrazione finanziaria di cui all’articolo 24 della Costituzione. Questo perché l’Agenzia, secondo affermata giurisprudenza di legittimità, può intervenire nel giudizio penale solo per richiedere il risarcimento del danno e non per ottenere il pagamento del tributo evaso.
I giudici tributari sollevano poi un’ulteriore questione di illegittimità: i differenti criteri di efficacia del giudicato penale che caratterizzano, da una parte, il giudizio civile e amministrativo, per cui è richiesta ex art. 652, c. 1 c.p.p. la costituzione come parte civile del danneggiato, e dall’altra quello tributario, in cui la pregiudizialità della pronuncia penale di assoluzione è invece riconosciuta al verificarsi di condizioni meno rigorose, sarebbero in contrasto con il principio di uguaglianza di cui all’articolo 3 della Costituzione. La seconda delle ordinanze di rimessione, la n. 256 del 2025 emessa dalla CGT di primo grado di Roma, aggiunge ulteriori censure a quelle già presentate dai giudici di seconde cure piemontesi: contrastando con il combinato disposto degli artt. 3 e 53 della Costituzione, la norma produrrebbe un illegittimo vantaggio per il contribuente assolto nel giudizio penale rispetto al contribuente gravato dal solo procedimento tributario che, come noto, prevede standard probatori più bassi. Inoltre, l’automatica rilevanza della sentenza di assoluzione eliminerebbe ogni potere valutativo e delibativo sulla fattispecie del giudice tributario, ponendosi in irrimediabile contrasto con le previsioni di cui agli articoli 102 e 111 della Costituzione. Violato risulterebbe poi anche il combinato disposto degli artt. 24 e 111 della Costituzione, non permettendo la norma un’identica rilevanza nel giudizio tributario di una eventuale sentenza di condanna che il giudice pronunciasse nel giudizio penale.
La Consulta, riuniti in via preliminare i due giudizi, procede quindi a operare una ricostruzione storica del coordinamento fra processo penale e tributario. In questo senso, la ratio della norma in esame è il risultato di una “complessa evoluzione” normativa e di una nuova prospettiva nel bilanciamento che il Legislatore opera fra i principi costituzionali della capacità contributiva (con il conseguente dovere del cittadino di concorrere alle spese pubbliche) e del dovere di individuare forme efficaci di garanzia per il contribuente. Il percorso storico-giuridico tracciato dai Giudici costituzionali prende piede dall’art. 21, c.4 della L. 4 del 1929: quest’ultima statuiva infatti un principio di pregiudizialità tributaria che era diretta emanazione del carattere autoritario assunto nei rapporti fra Stato e contribuenti. Tale principio conservò peraltro intatta la sua validità anche a seguito dell’entrata in vigore nel 1930 del nuovo Codice di Procedura Penale: quest’ultimo prevedeva sì l’efficacia vincolante e automatica del giudicato penale sugli altri giudizi, ma lo stesso art. 28 ne escludeva l’applicazione nei giudizi dal particolare regime probatorio quali proprio quello tributario.
Come prevedibile, nei decenni a seguire tanto la giurisprudenza costituzionale quanto quella di legittimità hanno proceduto a sgretolare il carattere autoritario dell’attività d’accertamento tributario dell’Amministrazione sui contribuenti. È bene ricordare, ex multis, le varie pronunce susseguitesi negli anni sull’illegittimità del principio del solve et repete e soprattutto, con la sent. n. 88 del 1982, la declaratoria di incompatibilità con i principi costituzionali (su tutti, il libero convincimento del giudice, soprattutto penale, ex art. 24 e 101, comma 2 della Costituzione) della c.d. pregiudizialità tributaria.
Ed è proprio dal 1982, con il D.L. 429, che il Legislatore, escludendo la sospensione del processo tributario a causa della pendenza del processo penale, stabilì un tipo di coordinamento fra processo tributario e penale improntato al principio del doppio binario. Oltre ciò, in forza tanto delle procedure più garantiste quanto del più approfondito studio dei fatti che gli strumenti del processo penale permettono al giudice, si stabiliva l’efficacia del giudicato penale anche nel giudizio tributario nei limiti dell’accertamento dei fatti materiali oggetto del processo penale. Comincia qui infatti una ricostruzione dei rapporti interni alla giurisdizione orientata a una maggiore garanzia per il contribuente e alla prevalenza dell’accertamento giudiziale assistito da strumenti processuali più garantisti.
Il sistema del doppio binario, nella sua assolutezza, non si è dimostrato però esente da importanti criticità, e la Consulta non manca di darne conto: per esempio, un imputato assolto sulla base dell’assoluta insussistenza del fatto oggetto dell’accertamento penale poteva ritrovarsi per anni intrappolato nelle altrettanto lunghe maglie di un procedimento tributario avente ad oggetto, magari, gli stesi identici fatti su cui già si era pronunciato il giudice penale. E difatti non sono stati infrequenti i casi in cui una delle due pronunce arrivasse a considerare esistente e provato un fatto dichiarato inesistente nell’altro procedimento. Ecco allora che la Corte costituzionale assegna un ruolo preminente nell’evoluzione dei rapporti fra processo penale e tributario al principio del ne bis in idem. Quest’ultimo, come limpidamente ricostruito dalla stessa giurisprudenza costituzionale, tutela l’imputato “non solo contro la prospettiva dell’inflizione di una seconda pena, ma ancora prima contro la prospettiva di subire un secondo processo per il medesimo fatto: e ciò a prescindere dall’esito del primo processo, che potrebbe anche essersi concluso con una assoluzione” (sent. 149 del 2022). Il suddetto principio non rileva allora come semplice criterio oggettivo di coordinamento fra diverse giurisdizioni, bensì come “diritto fondamentale della persona volto ad evitare l’ulteriore sofferenza, e i costi economici, determinati da un nuovo processo in relazione a fatti per i quali quella persona sia già stata giudicata”. La Corte riconosce quindi nella ratio della norma censurata dai giudici in sede di rinvio lo stesso intento, peraltro comune tanto all’attività del Legislatore quanto a quella delle maggiori giurisdizioni, che da decenni opera per rafforzare gli istituti “di garanzia e di semplificazione nell’ambito del complesso rapporto tra il processo penale e quello tributario, rendendo in tal modo concreta, anche a livello processuale, l’esigenza di tutela della posizione soggettiva del contribuente”. E infatti anche l’Avvocatura dello Stato rileva la continuità fra i principi ispiratori della norma in esame e il “più ampio contesto dell’evoluzione dei rapporti tra autorità e consenso e del tentativo di un graduale abbandono, da parte del legislatore tributario italiano, della risalente visione autoritaria del rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente … a favore del progressivo passaggio a un approccio fondato sulla compliance, sul dialogo anticipato fra fisco e contribuente, sull’adempimento collaborativo”. La Consulta precisa poi che è stata proprio una ricostruzione ideologicamente conflittuale dei rapporti fra fisco e contribuente, come sostenuto da tempo dalla dottrina e riconosciuto anche dalla giurisprudenza, che, “con una grave eterogenesi dei fini, anziché favorire l’adempimento del dovere tributario, ha in buona parte alimentato un clima culturale propenso a giustificare quella esorbitante evasione fiscale che ancora affligge il nostro paese”.
Alla luce della ricostruzione storico-giuridica di cui abbiamo riportato i passi salienti, il Giudice delle leggi procede ad approfondire il merito delle censure di legittimità sollevate. E così, dopo aver premesso che le fattispecie penal-tributarie sono rivolte a presidiare il corretto adempimento degli obblighi tributari, la Consulta precisa che l’Agenzia, lungi dall’essere estromessa o limitata nel procedimento penale, può invece contribuire ad avvalorare il quadro istruttorio sottoposto al giudice, in una posizione che le permette quindi di coadiuvare e sostenere il pubblico ministero consentendo l’accertamento processuale dei fatti su cui si basa la pretesa impositiva. Oltre ciò, a tutela dell’interesse finanziario dello Stato, l’Amministrazione può inoltre chiedere il risarcimento dell’eventuale danno che l’evasione del tributo le ha provocato. Per quanto attiene invece alla pretesa violazione del principio di eguaglianza, bisogna innanzitutto specificare che la giurisprudenza di legittimità, con orientamento interpretativo solidissimo, ha precisato il carattere squisitamente processuale della norma oggetto di censure. A ciò si collega che, secondo un’ormai costante giurisprudenza costituzionale, in tema di produzione normativa di stampo processuale è assicurata al Legislatore un’amplissima discrezionalità censurabile solo nei limiti della manifesta irragionevolezza o arbitrarietà della produzione normativa, e come la Corte precisa non sono questi vizi che caratterizzano la norma in esame. La Consulta, infine, respinge, da un punto di vista però solo formale, la censura per cui l’art. 21-bis del D. Lgs. 74 del 2000 opererebbe soltanto in favore del contribuente in caso di assoluzione e non a favore del Fisco in caso di condanna. Anche qui si ritorna sempre a un riconoscimento della discrezionalità legislativa che, in sede di giudizio di legittimità, è in questi limiti insindacabile. Emerge infatti limpidamente dalla Legge delega di base al D. Lgs 74/2000 che il Legislatore ha conferito al governo il potere normativo solo con oggetto ai rapporti fra processo penale e tributario nel caso di assoluzione nel giudizio penale, da riformare alla luce dei nuovi principi nazionali e unionali che devono informare il rapporto fra Amministrazione e contribuente. In sostanza, anche qui la previsione della rilevanza della sola sentenza d’assoluzione non può, agli occhi della Consulta, integrare i criteri della manifesta irragionevolezza. In riguardo invece alle censure sollevate dalla seconda ordinanza, la Consulta valuta come infondata la questione sul presunto trattamento di favore di cui godrebbe il contribuente assolto nel processo penale grazie ai più stringenti standard probatori rispetto al contribuente soggetto al solo procedimento tributario. La scelta di privilegiare gli standard probatori del processo penale è invece assolutamente garantista perché privilegia l’efficacia della sentenza emessa dal giudice che è assistito dai migliori e più efficaci strumenti processuali di accertamento dei fatti. Tale scelta, infatti, se inquadrata nei limiti di una interpretazione costituzionalmente orientata, non può essere considerata manifestamente irragionevole. È importante però specificare che la norma oggetto d’esame dispone l’efficacia del giudicato penale d’assoluzione tanto nel caso in cui questo consegua a un accertamento positivo della insussistenza del fatto quanto nel caso in cui la stessa insussistenza sia dedotta dal giudice negativamente, e cioè sulla base di prove insufficienti. Precisando così gli orizzonti di efficacia della norma, non sarà onere del giudice tributario valutare caso per caso se riconoscere o meno l’efficacia del giudicato penale di assoluzione per insussistenza del fatto.
I giudici costituzionali non mancano però di precisare una criticità: è infatti definito innegabile “il rischio di un eccessivo disallineamento dei due processi quando vengano in considerazione alcune fattispecie tributarie tipiche, difficilmente accertabili senza il ricorso a presunzioni legali, che il giudice penale non può applicare ai fini della formazione del suo convincimento, che, come detto, deve avvenire al di là di ogni ragionevole dubbio”.
Il coordinamento fra i differenti standard probatori dei due processi necessita infatti di essere chiarito in sede interpretativa, soprattutto in riguardo alla questione delle presunzioni.
Di seguito, l’interpretazione dei giudici costituzionali. Nel caso in cui il giudice ricorra a presunzioni semplici, poco male: nei due processi esiste in questo caso una “identità di strumenti probatori”. E da questo punto di vista anche in riferimento alle presunzioni semplicissime non si verifica, tra i due processi, alcun disallineamento. Diversa è la questione invece nel caso in cui oggetto dell’accertamento penale siano fattispecie per cui il diritto tributario prevede il regime probatorio delle presunzioni legali. Come noto, in questi casi, vista l’eccessiva complessità di un accertamento amministrativo, al verificarsi del fatto previsto dal Legislatore sarà il contribuente a subire l’onere di fornire la prova contraria. La criticità della questione è presto detta: il giudice penale potrebbe escludere la sussistenza di un fatto che invece, in forza della disciplina della presunzione legale, ben potrebbe convincere il giudice tributario a ritenere legittima la pretesa tributaria. Ma in questo caso, secondo i giudici della corte, non si verifica la “medesimezza dei fatti materiali in valutazione su cui sviluppa il meccanismo della norma censurata”. Stessa identità di fatti materiali che “invece si realizza quando all’interno dello stesso processo penale emerge la prova contraria… Infatti, se il giudice penale ha assolto l’imputato valorizzando quegli elementi di prova che, nel processo tributario, costituirebbero la prova contraria a una presunzione legale”, ciò comporta l’identità dei fatti materiali oggetto dell’accertamento dei giudici. La Corte promuove quindi una interpretazione dai criteri ristretti e puntuali dell’identità materiale dei fatti oggetto dell’accertamento nei due distinti procedimenti: questi ultimi non devono risultare identici solo generalmente e in riguardo alla fattispecie dedotta in giudizio, bensì anche nello specifico del quadro istruttorio valutato in concreto dal giudice. La Consulta conferma lo stesso indirizzo interpretativo anche nel caso in cui l’assoluzione nel processo penale consegua “esclusivamente … alla verifica che la totalità degli elementi probatori è stata acquisita in violazione di specifiche regole stabilite dalla legge processuale penale, non previste però nell’ambito del diritto tributario”. In questo caso, infatti, è da sottolineare che il giudice penale non ha proceduto ad esaminare gli elementi di prova, fermandosi invece “alla soglia processuale della loro non utilizzabilità nel giudizio”.
Così il Giudice delle leggi conclude la propria pronuncia: “…la Corte conferma la legittimità dell’art. 21-bis del D. Lgs. 74/2000 “salve le ipotesi in cui: a) vengano in considerazione fattispecie riconducibili a presunzioni legali tipiche, essendo necessario, in questi casi, che la suddetta sentenza consegua a un accertamento positivo della non esistenza del fatto; b) l’assoluzione sia stata pronunciata esclusivamente in conseguenza dell’inutilizzabilità delle prove nel giudizio penale, le quali siano suscettibili però di esserlo, in quanto formate nel rispetto delle regole fiscali, in quello tributario”.
La sentenza n. 50 del 2026 è da accogliere come un altro importante passo nella definizione di un sistema fiscale che, anche in sede di contenzioso, sia orientato ai principi costituzionali e unionali del garantismo e del giusto processo. In questo, il filo logico che anima questa pronuncia appare limpido e lineare: una fattispecie, un accertamento, un giudicato. Quello assistito dagli strumenti processuali più efficaci e garantisti.
L’Autore
Dott. Filippo Colaiuda