231 e reati tributari: nel caso di dichiarazione fraudolenta è sanzionata anche la società

Con la recentissima sentenza (cfr. Cass., Sez. III, n. 16302, ud. 27.01.2022, dep. 28.04.2022) la Corte di Cassazione si è pronunciata sull’applicabilità degli illeciti tributari all’ente, i quali, come noto, sono stati inseriti nel catalogo dei reati presupposto del sistema 231 mediante il D.L. 26 ottobre 2019, n., 124, convertito in L. 19 dicembre 2019, n. 157, attraverso l’introduzione di una disposizione ad hoc (art. 25-quinquiesdecies).
Tale disposizione è stata oggetto di una recente novella, attuata mediante il D. lgs. 14 luglio 2020, n. 75; ad esito dell’ultimo intervento legislativo le fattispecie tributarie rilevanti ai fini della 231 risultano ampliate, secondo quanto previsto dalla c.d. Direttiva PIF (Direttiva UE 2017/1371) relativa alla “lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’UE mediante il diritto penale”.
Nello specifico, il d.lgs. cit., in attuazione di quanto disposto dalla normativa europea e dalla legge di recepimento (legge di delegazione europea 4 ottobre 2019, n. 117), ha inserito nel testo del decreto 231 anche i seguenti ed ulteriori reati tributari: la dichiarazione infedele (art. 4, d.lgs. 74/2000), l’omessa dichiarazione (art. 5, d.lgs. 74/2000) e l’indebita compensazione (art. 10-quater, d.lgs. n. 74/2000).

La pronuncia in esame ha origine da una vicenda cautelare avente ad oggetto il sequestro preventivo, disposto su somme di denaro nella disponibilità di una società qualificate come profitto del reato.
In particolare, alla persona giuridica attinta dalla misura reale era contestato l’illecito previsto dagli artt. 5 lett. a), 6 lett. b), 25-quinquiesdecies d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, in quanto le persone fisiche, entrambe in qualità di soggetti apicali dell’ente (presidente del consiglio di amministrazione e consigliere delegato) avrebbero posto in essere il delitto di dichiarazione fraudolenta ex all’art. 2 d.lgs. n. 74/2000 a vantaggio della società stessa.
Avverso il suddetto decreto di sequestro preventivo, i difensori della società proponevano, dapprima, impugnazione innanzi al tribunale del riesame, il quale confermava la legittimità della misura ablativa adottata; in un secondo momento, la difesa proponeva ricorso per cassazione avverso l’ordinanza del tribunale del riesame.

Le censure proposte dalla ricorrente, tutte strettamente connesse tra loro, erano così articolate: col primo motivo di ricorso la ricorrente lamentava la violazione di legge sotto il profilo dell’interpretazione e dell’applicazione dell’art. 2, comma 1, e dell’art. 1, comma 1, lett. b), D. lgs. 74/2000, per mancanza di entrambi gli elementi, oggettivo e soggettivo, richiesti per la configurabilità del reato, e, segnatamente, per la totale assenza di ogni vantaggio fiscale anche solo potenziale; con il secondo motivo la violazione di legge in relazione agli artt. 1704, 1705 e 2602 ss. c.c., e dell’art. 42, comma 2, del “CCNL logistica, trasporto merci e spedizione 2016-2019” del 3 dicembre 2017, di cui si doveva tener conto nell’applicazione dell’art. 2 D. lgs. 74/2000; con il terzo motivo la violazione o l’erronea applicazione di legge e di altre norme giuridiche necessarie per la corretta qualificazione delle prestazioni fornite alla società; infine, col quarto motivo la ricorrente prospettava l’illegittimità dell’ordinanza impugnata per inosservanza o erronea applicazione dell’art. 12-bis d. lgs. 74/2000 per assenza del profitto e di attualità del debito fiscale da tutelare col sequestro preventivo finalizzato alla confisca.

Nella ricostruzione e valutazione del presupposto del fumus commissi delicti richiesto per la legittima adozione della misura reale, la Suprema Corte, in punto di qualificazione della fattispecie concreta, confermava la tesi sostenuta dalla pubblica accusa e posta a fondamento dell’illecito tributario: l’esistenza di un appalto non genuino tra società committente e appaltatrice, con simulazione a cascata dei subappalti correlativi, a “mascherare” un reale contratto di somministrazione illecita di manodopera da parte delle cooperative finali, che formalmente assumevano il lavoro in subappalto, ma, concretamente, operavano direttamente in favore della committente.
I plurimi elementi indiziari (ad es. le disposizioni organizzative date dal committente rispetto alle persone da impiegare nei vari reparti), raccolti durante le indagini e prospettati a sostegno della cautela reale, evidenziavano come, nel caso di specie, non ricorresse la fattispecie di appalto di opere e servizi, ove l’appaltatore persegue la realizzazione di un risultato in sé autonomo con un’effettiva e autonoma organizzazione del lavoro, reale assoggettamento al potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti, nonché assunzione del rischio di impresa.
Nel caso de quo, invece, ricorreva la differente fattispecie di illecita interposizione di manodopera, poiché emergeva dalle risultanze delle indagini che “il potere direttivo e organizzativo [è] interamente affidato al formale committente”; pertanto, risultava integrato il requisito che, nell’interpretazione della prevalente giurisprudenza di legittimità, segna il discrimen tra la prima e la seconda ipotesi.

Per quanto attiene specificatamente all’illecito tributario, dalla qualificazione della fattispecie concreta in termini di somministrazione di manodopera contra legem ne derivava l’impossibilità per la committente di detrarre l’IVA in relazione alle prestazioni effettuate dall’appaltatore.
Infatti, come affermato dalla Corte, “la corretta applicazione dell’IVA nell’interposizione di manodopera si ha solo quando, in conformità alla normativa che regola la materia, nei rapporti tra il committente e l’agenzia interinale/appaltatore/datore di lavoro terzo esiste una “reale” interposizione di manodopera. In caso contrario, ossia in presenza, come nella specie, di un comportamento elusivo dell’interposizione di manodopera, l’IVA è applicata indebitamente e, dunque, non è detraibile”.
Nel caso di specie, dunque, il committente avrebbe esercitato illegittimamente il diritto alla detrazione IVA dopo aver effettuato dei pagamenti di fatture per falsi appalti di opere e di servizi, scaricando il tributo da un consorzio che, a sua volta, lo aveva scaricato dalle cooperative consorziate che avrebbero dovuto poi versarlo all’Erario, ma che, in conseguenza dell’intervenuta cessazione dell’attività, erano rimaste in debito e non avevano permesso il recupero del tributo da parte dello Stato.

Con precipuo riferimento alla fattispecie di dichiarazione fraudolenta, i giudici di legittimità affermano che, nel caso di illecita somministrazione di manodopera dissimulata da fittizi contratti di appalto e servizi, come quello in esame, “non si è mai dubitato che l’indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione, avvalendosi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, anziché relative a operazioni oggettivamente inesistenti, non incide sulla configurabilità del reato di dichiarazione fraudolenta previsto dall’art. 2 del d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il quale, nel riferirsi all’uso di fatture o altri documenti concernenti operazioni inesistenti, non distingue tra quelle che sono tali dal punto di vista oggettivo o soggettivo […], con la conseguenza che il delitto di frode fiscale ex art. 2 d. lgs. n. 74 del 2000 è astrattamente configurabile nel caso di intermediazione illegale di manodopera, stante la diversità tra il soggetto emittente la fattura e quello che ha fornito la prestazione”.
Di conseguenza, l’inesistenza soggettiva delle fatture, comportando l’indetraibilità dell’IVA esposta in dichiarazione, è ritenuta elemento integrante la fattispecie delittuosa ex art. 2 D. lgs. 74/2000, quale reato presupposto dell’incolpazione ex art. 25-quinquiesdecies D. lgs. 231/2001 nei confronti dell’ente.
Alla stregua di ciò, valutando sussistenti tutti i presupposti della misura reale, la Corte rigetta il ricorso, mantenendo in essere il vincolo reale sulle somme costituenti profitto del reato nella disponibilità della società.

Avv. Daniele Speranzini

Mmslex.com

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