Con l’art. 6 del D.L. n. 119 del 23 ottobre 2018, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 136 del 2018, il legislatore ha introdotto l’istituto della definizione agevolata delle controversie tributarie, il quale consente ai contribuenti di chiudere le vertenze fiscali, “aventi ad oggetto atti impositivi”, attraverso il pagamento di determinati importi, che variano a seconda dello stato e del grado in cui si trova la singola controversia.

Ebbene, proprio in virtù della sopratrascritta locuzione “aventi ad oggetto atti impositivi” (art. 6 del D.L. n. 119/2018) si era creato un contrasto interpretativo circa la possibilità di applicare l’istituto de quo anche alle liti aventi ad oggetto l’impugnazione delle cartelle di pagamento emesse a seguito di controllo automatizzato di cui all’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973.
Sul punto si sono espresse le Sezioni Unite della Corte di Cassazione che, con la Sentenza n. 18298 del 2021, depositata in data 26/06/2021, hanno risolto definitivamente il contrasto interpretativo formatosi sul punto.
Il principio di diritto espresso dai giudici delle Sezioni Unite nella sopracitata sentenza assume carattere rilevante, costituendo la base su cui si fondano i successivi giudizi di legittimità (si v.d. la recente Sentenza della Corte di Cassazione n. 6170 del 2022, depositata in data 24/02/2022).

Nello specifico, la controversia sottoposta all’attenzione delle Sezioni Unite aveva ad oggetto il ricorso presentato da una società di capitali, la quale aveva impugnato la cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. 633 del 1973.
Nelle more del giudizio di legittimità, la società contribuente presentava istanza di definizione agevolata della lite ex art. 6 del D.L. n. 119 del 2018.
L’Agenzia delle Entrate rigettava la suddetta istanza, asserendo che la previsione normativa di cui all’art. 6 del D.L. n. 119 del 2018 limita la possibilità di definizione alle sole controversie inerenti agli atti impositivi, escludendo quelle aventi ad oggetto atti di mera riscossione, quali ruoli, cartelle di pagamento ed avvisi liquidazione.

Giova sul punto sottolineare che, nella Circolare n. 6/ E del 2019 è la stessa Amministrazione finanziaria a riconoscere che le cartelle di pagamento, emesse ai sensi dell’art. 36 bis del D.P.R. 600 del 1973, “sono ammesse (…) alla definizione”. Soggiungendo che, “ai fini della definizione, rileva la natura sostanziale dell’atto impugnato, che prescinde dal “nomen iuris” utilizzato nella specie”. Pertanto, “possono essere definite in via agevolata le controversie generate da ricorsi avvero ruoli o cartelle che non siano stati preceduti da atti impositivi presupposti e, conseguentemente, portino per la prima volta il contribuente a conoscenza della pretesa tributaria”.

Al fine di dirimere la controversia giurisprudenziale sull’ambito oggettivo della definizione agevolata delle controversie tributarie ex art. 6 del D.L. n. 119 del 2018, molto interessante è l’excursus logico e giuridico effettuato dai giudici delle Sezioni Unite, i quali, prima di affrontare la questione sottoposta alla loro attenzione, analizzano la disciplina prevista per i precedenti condoni, disciplinati dall’art. 16 della L. n. 289 del 2002 e dall’art. 11 del D.L. n. 50 del 2017, ed i correlati tre indirizzi giurisprudenziali che si sono succeduti nel tempo sul tema.

Secondo un primo indirizzo giurisprudenziale, che tra origine dall’orientamento sviluppatosi durante la vigenza del condono previsto dall’art. 16 della Legge n. 289 del 2002, le cartelle emesse ai sensi dell’art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 non possono ritenersi suscettibili di definizione agevolata ex art. 6 del D.L. 119 del 2018, in quanto dette cartelle “costituiscono atti di mera riscossione, privi di natura anche impositiva” (Cass. n. 29552 del 2020).
Il secondo orientamento, più favorevole al contribuente, invece, dà rilievo alla funzione effettiva dell’atto impositivo, prescindendo dal nomen iuris. Su tali basi, la Cassazione, nell’Ordinanza n. 1590 del 2021, ha affermato che la controversia avente ad oggetto una cartella di pagamento, emessa ai sensi dell’art. 36 bis del d.P.R. 600 del 1973 può essere definibile in forma agevolata, in quanto “essendo l’unico atto portato a conoscenza del contribuente (…) e non essendo preceduta da avviso di accertamento, è impugnabile non solo per vizi propri della stessa, ma anche per questioni che attengono direttamente al merito della pretesa fiscale ed ha, quindi, natura di atto impositivo”.

Ai sopracitati orientamenti se ne contrappone uno ulteriore, c.d. orientamento mediano, secondo cui la controversia avente ad oggetto una cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36 bis del d.P.R. 600 del 1973 può essere oggetto di definizione agevolata, purché la cartella costituisca il primo atto impositivo e “vi sia controversia effettiva (…) sulla legittimità, sotto qualsiasi profilo della pretesa impositiva medesima, tranne che su aspetti relativi a meri errori di calcolo”.
Ebbene, le Sezioni Unite, aderendo al secondo orientamento sopratrascritto, più favorevole al contribuente, precisano che deve riconoscersi alla cartella di pagamento emessa nell’ambito dei controlli automatizzati la natura di “atto impositivo” proprio in virtù della mancanza di un previo avviso di accertamento che, dunque, comporta che la cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36 bis “oltre a svolgere la funzione di un comune precetto, “impone” per la prima volta al contribuente una prestazione determinata nell’an e nel quantum”.

Per corroborare la propria soluzione esegetica, il Collegio rileva che la stessa risulta essere coerente con la ratio deflattiva che caratterizza l’istituto del condono. Difatti, sottolinea la Corte, negare la condonabilità delle liti che originano dall’impugnazione di una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato porrebbe “in condizione deteriore quei contribuenti che abbiano reso comunque possibile l’individuazione della pretesa tributaria nell’ambito di un controllo di natura cartolare”.
Sulla base di tali premesse, le Sezioni Unite affermano, dunque, il principio di diritto secondo cui “l’impugnazione della cartella di pagamento, con la quale l’Amministrazione finanziaria liquida, in sede di controllo automatizzato, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, le imposte calcolate sui dati forniti dallo stesso contribuente, dà origine a controversia definibile in forma agevolata, ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, come convertito, con modificazioni, dalla L. n. 136 del 2018, quando detta cartella rappresenti il primo ed unico atto col quale la pretesa fiscale è comunicata al contribuente, essendo, come tale, impugnabile, ai sensi del D.Lgs n. 546 del 1992, art. 19, non solo per vizi propri, ma anche per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva”.

Emerge, dunque, che il giudizio avente ad oggetto l’impugnazione della cartella di pagamento emessa in sede di controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. 600 del 1973, è suscettibile di definizione agevolata ai sensi dell’art. 6 del D.L. n. 119 del 23 ottobre 2018, qualora la predetta cartella costituisca il primo ed unico atto con il quale la pretesa fiscale è comunicata al contribuente e sia stata, conseguentemente, impugnata per vizi propri e/o per motivi attinenti al merito della pretesa impositiva.

L’Autore:
Dott.ssa Sofia Ludovica Giurlani