Il comma 10-quater dell’art. 35, D.L. n. 223/2006 (c.d. decreto Bersani) estende il regime di tassazione applicabile alle locazioni di fabbricati, se meno favorevole, all’affitto di azienda.
La norma ha un chiaro intento antielusivo, in quanto mira ad evitare che attraverso l’utilizzo dello schema contrattuale dell’affitto d’azienda siano disapplicate le previsioni introdotte dal decreto legge, come convertito dalla legge n. 248 del 2006, in materia di tassazione delle locazioni di immobili.
Essa, si noti, non opera in via generale, ma prescrive la deroga al regime di tassazione previsto per la locazione di azienda quando si verifichino contemporaneamente due condizioni: a) il valore normale dei fabbricati, come determinato ai sensi dell’art. 14 del DPR n. 633 del 1972, sia superiore al 50% del valore complessivo dell’azienda; b) l’eventuale applicazione dell’IVA e dell’imposta di registro secondo le regole previste per le locazioni d’azienda, unitariamente considerata, consente di conseguire un risparmio d’imposta rispetto a quella prevista per le locazioni di fabbricati.
Con riferimento al regime fiscale di maggior sfavore, questo deve essere individuato nell’applicazione dell’imposta proporzionale di registro prevista in materia di locazione di fabbricati strumentali.  Ed, infatti, di regola, l’affitto d’azienda è assoggettato ad IVA e all’imposta di registro in misura fissa. La locazione di immobili strumentali, se effettuata nei confronti di soggetti privati o di soggetti che operano la detrazione in misura non superiore al 25 per cento o se è esercitata l’opzione per l’imponibilità, è assoggettata ad IVA, mentre è esente nelle altre ipotesi. In ogni caso, le locazioni di fabbricati strumentali, esenti o imponibili ad IVA, sono assoggettate all’imposta proporzionale di registro nella misura dell’1%.
A seguito del decreto Bersani, la disciplina nazionale riguardante l’affitto di azienda prevede, quindi, l’assoggettamento dei canoni sia all’Iva, ai sensi dell’art. 3, primo comma, del dPR 633/1972, che ad imposta proporzionale di registro, ai sensi del combinato disposto dell’art. 35, comma quater, D.L. n. 223/2006, convertito nella L. 248/06 e dell’articolo 5, comma 1, lett. a-bis), della Tariffa allegata al dPR n. 131/1986.
Il decreto in esame, pertanto, si pone in netto contrasto con il principio dell’alternatività IVA-REGISTRO sancito nell’articolo 40 del dPR n. 131/1986 – diretto ad evitare che siano assoggettate all’imposta proporzionale di registro somme già colpite dall’IVA, con conseguente duplicità di imposizione (Cass. n. 12906 del 2007) – e con l’articolo 401 della Direttiva 2006/112/CE che condivide con esso la medesima finalità.  Infatti, come chiarito dalla Corte di Giustizia, l’articolo 401 della Direttiva 2006/112/CE “vieta agli Stati membri di introdurre o mantenere imposte, diritti e tasse che abbiano il carattere di imposte sulla cifra d’affari. Essa cerca di impedire che il funzionamento del sistema comune dell’IVA sia messo in pericolo da provvedimenti fiscali di uno Stato membro che gravano sulla circolazione dei beni e dei servizi e colpiscono i negozi commerciali in modo analogo all’IVA” (Sentenza 29 aprile 2004, causa C-308/01, GIL Insurance e Sentenza 9 marzo 2000, causa C-437/97, EKW).
Detta conclusione è stata di recente accolta dalla giurisprudenza di merito. In particolare, la CTR di Milano, nella sentenza n. 138/2012, “ritiene che la proporzionalità dell’imposta di registro, nella misura dell’uno per cento, sul canone di locazione di beni strumentali soggetto ad IVA sia in contrasto con la richiamata direttiva CEE n. 2006/112/CE, in quanto ha natura di imposta sul giro di affari”(v. anche CTR Milano sentenze nn. 3663/2014; 857/2015; 4648/2015); la CTP di Bolzano nella sentenza n. 91 del 2015 ha affermato che: “l’imposta di registro applicata ai contratti di locazione a norma dell’art. 5, comma 1, lett. a-bis), Tariffa, Parte Prima, del D.P.R. n. 131 del 1986, sia in palese contrasto con quanto disposto dall’art. 401 della Direttiva n. 2006/112/CEE, la quale vieta espressamente ai Paesi comunitari l’introduzione di imposte che abbiano la natura di imposta sul giro di affari per la semplice ragione che esiste già tale tipologia di imposta a livello comunitario, ovvero l’IVA. Che l’imposta di registro dell’1 % abbia natura di imposta sul volume d’affari appare evidente ove si consideri che la stessa condivide con l’IVA, oltre alla proporzionalità anche la stessa base imponibile data dall’ammontare dei canoni di locazione, differenziandosi dall’IVA solamente per il fatto che manca del carattere della neutralità tipico di quest’ultima, non essendo presente un meccanismo similare a quello della detrazione. Tale ultima differenza rafforza la qualificabilità dell’imposta di registro in esame quale imposta sul volume d’affari, come tale in contrasto con l’art. 401 della Direttiva IVA, in quanto il contribuente, per la medesima operazione, sulla medesima base imponibile, si troverebbe in tal modo a scontare una doppia tassazione per via di una sostanziale deroga introdotta dal legislatore rispetto al principio di “alternatività I.V.A. – registro” previsto dall’art. 40 del D.P.R. n. 131 del 1986.”(v. anche CTP Milano n.7150/2016; n.6378/2016; n.6377/2016).
I contribuenti che avessero corrisposto sia l’IVA che l’imposta proporzionale di registro, potranno pertanto chiedere il rimborso all’Agenzia delle Entrate e, decorsi 90 giorni dall’istanza senza avere ottenuto risposta, potranno impugnare il silenzio rifiuto dinanzi la CTP competente. Qualora, invece, all’istanza di rimborso segua un formale provvedimento di diniego da parte dell’Agenzia delle Entrate, questo potrà essere impugnato dinanzi la CTP competente territorialmente entro 60 giorni dal suo ricevimento.
L’Autore:
AVV. Anna Maria Conti