Nella recente Sentenza n. 7615 del 2022, depositata in data 3 marzo 2022, la Suprema Corte di Cassazione, Sezione Penale, analizzando il reato di cui all’art. 10 quater del D. Lgs n. 74 del 2000, ha affermato che nell’ordinamento italiano sussiste una dicotomia tra credito d’imposta inesistente e non spettante.
Sul punto il nostro studio aveva svolto articolate critiche considerazioni nell’articolo a firma dell’Avv. Marco Giontella (Sanzioni per compensazioni debite la Cassazione e l’Agenzia delle Entrate alimentano incertezze sui crediti ricerca e sviluppo), con particolare riferimento ai profili tributari della fattispecie di compensazione dei crediti per ricerca e sviluppo.
Con riferimento al diritto penale-tributario la distinzione tra credito inesistente e non spettante riveste particolare importanza per il delitto di indebita compensazione, di cui al sopracitato articolo 10 quater, in quanto la sua violazione comporta l’applicazione di un trattamento sanzionatorio differente, a seconda che si tratti di “credito inesistente” ovvero “non spettante”.

Difatti, l’art. 10 quater del D.Lgs n. 74 del 2000, così come modificato dall’art. 9 del D.Lgs n. 158/2015, si struttura in due distinti commi, contenenti ciascuno un’autonoma fattispecie delittuosa. In particolare, al comma 1 la norma dispone che “È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a cinquantamila euro”. Mentre, al comma 2, stabilisce che “È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai cinquantamila euro”.
E’ evidente, dunque, che trattandosi di due fattispecie delittuose, con differenti cornici edittali, l’individuazione degli elementi distintivi tra “credito inesistente” e “credito non spettante” determina conseguenze rilevanti in ambito penale.

Il contenzioso oggetto del giudizio di legittimità trae origine da un’articolata operazione di contrasto alla criminalità organizzata, nell’ambito della quale erano state disposte plurime misure cautelari per i delitti di associazione per delinquere, indebite compensazioni, riciclaggio e autoriciclaggio.
In tale contesto, il Tribunale di Brescia aveva ritenuto responsabile l’indagato di aver utilizzato un inesistente credito per spese di ricerca e sviluppo di una società di comodo, per estinguere, mediante compensazione, le somme dovute all’erario. A tal fine, il giudice di prime cure disponeva il sequestro preventivo sui beni dell’indagato.
Successivamente, con istanza di riesame, l’indagato sollevava l’illegittimità del vincolo cautelare, deducendo che, in relazione al medesimo reato, il Tribunale di Milano aveva già disposto un provvedimento di sequestro preventivo sui beni di sua proprietà. Il Tribunale del riesame, ritenendo fondata la richiesta dell’indagato, provvedeva all’annullamento del provvedimento impugnato.

Avverso tale ordinanza, il Pubblico Ministero proponeva ricorso per cassazione, rilevando che, contrariamente a quanto affermato dal Tribunale del riesame, i due procedimenti pendenti avevano ad oggetto due diverse fattispecie di reato. Invero, il procedimento per il quale si stava procedendo aveva ad oggetto il delitto di cui all’art. 10 quater, comma 2, del D.Lgs n. 74 del 2000, mentre, il procedimento pendente dinanzi al GIP di Milano aveva ad oggetto il delitto di cui all’art. 10, comma 1, del medesimo decreto legislativo.
La Sentenza in commento appare di particolare interesse in quanto sottolinea il fatto che l’art. 10 quater del D.Lgs n. 74 del 2000 è articolato in due distinte ipotesi, a seconda che vengano in rilievo “crediti inesistenti” ovvero “non spettanti”, le quali assumo particolare rilevanza in quanto incidono sia sull’elemento oggettivo sia sull’elemento soggettivo.
Con riferimento al primo profilo, i giudici di legittimità precisano che “un credito non può essere al contempo spettante ed inesistente, in quanto o esso è inesistente oppure non è spettante”.
A sostegno di tale affermazione, la Corte di Cassazione richiama le due recenti Sentenze della Sezione Tributaria, la n. 34444 e la n. 34445 del 2021, le quali hanno il pregio di aver risolto l’annoso contrasto giurisprudenziale che si era formato sulla distinzione tra credito inesistente e credito non spettante in ambito tributario. In tali Sentenze, difatti, i giudici di legittimità chiariscono che dall’art. 13, comma 5, terzo periodo, del D.Lgs n. 471/1997, così come novellato dall’art. 15 del D.Lgs n. 158 del 2015, si ricava la definizione normativa di credito inesistente, che consiste in un credito “in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36 bis e 36 ter del d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 54-bis del d.P.R. n. 633/1972”.

La conclusione a cui perviene la Corte, nelle sopracitate sentenze, coincide con quanto affermato nella relazione illustrativa del D.Lgs n. 158 del 2015, secondo la quale “il discrimen definitorio tra la nozione di “crediti non spettanti” e quello di crediti inesistenti” è contenuto nell’art. 15, comma 1, lettera o) del decreto, che modifica l’art. 13 del d.lgs n. 471 del 1997, laddove è stata inserita, tra l’altro, la disciplina dell’utilizzo in compensazione di un credito inesistente”.
Pertanto, in forza del disposto di cui all’art. 13 sopracitato, la Suprema Corte, nella sentenza in commento, afferma che un credito può considerarsi inesistente al ricorrere congiunto dei seguenti requisiti: “a) deve mancare il presupposto costitutivo del (ossia, quando la situazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili – finanziari o patrimoniali del contribuente); b) l’inesistenza non deve essere riscontrabile attraverso controlli automatizzati o formali o dai dati in anagrafe tributaria”.
Ne consegue, dunque, che l’inesistenza di un credito discende da una situazione non reale o non vera, “ossia priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, se non anche con connotazioni di fraudolenza”.

Alla luce di tale ricostruzione, i giudici di legittimità affermano, dunque, che se manca uno dei sopratrascritti requisiti, “il credito deve ritenersi non spettante”. Nello specifico, “qualora la non spettanza del credito d’imposta sia suscettibile di essere rilevata attraverso l’attività di controllo ex art. 36 bis o 36 ter del D.P.R. n. 600/1973, in conseguenza del confronto tra i dati esposti in dichiarazione e i documenti conservati ed esibiti dal contribuente, siamo di fronte ad un credito esistente ma non spettante”.
In sintesi, il credito è da considerarsi reale ma non spettante, qualora si verifichi una non corrispondenza tra quanto esposto in dichiarazione e quanto esibito documentalmente dal contribuente in sede di controllo.

Per quanto riguarda, invece, il secondo profilo, la Corte rileva che la dicotomia tra le due ipotesi (credito inesistente e credito non spettante) incide anche sull’elemento soggettivo con effetti antitetici in termini di onere probatorio. Sul punto, difatti, afferma che “l’inesistenza del credito costituisce di per sé, salvo prova contraria, un indice rivelatore della coscienza e volontà del contribuente di bilanciare i propri debiti verso l’Erario con una posta creditoria artificiosamente creata, mentre nel caso in cui vengano dedotti crediti “non spettanti” occorre provare la consapevolezza da parte del contribuente che tali crediti non siano utilizzabili in sede compensativa”.
La Sentenza resa dalla Suprema Corte va quindi accolta con favore, in quanto, contribuisce a circoscrivere il perimetro normativo del credito “inesistente” rispetto a quello “non spettante”. E, come auspicato nel precedente nostro articolo a firma dell’Avv. Marco Giontella, supera sia i precedenti della stessa Corte (24093 e 29717/2020) secondo i quali la distinzione tra le due tipologie di credito è illogica, sia l’orientamento dell’Agenzia secondo cui tutte le compensazioni per crediti ricerca e sviluppo avrebbero dovuto essere ricondotte a crediti inesistenti (Circolare n. 31/E del 2020).

L’Autore:
Dott.ssa Sofia Ludovica Giurlani