Il diritto alla detrazione, disciplinato a livello comunitario dagli artt. 167 e ss. della Direttiva IVA ed a livello nazionale dagli artt. 19 e ss. del d.P.R. 633 del 1972, ha una grandissima rilevanza all’interno dell’ordinamento giuridico, in quanto, unitamente alla rivalsa di cui all’art. 18 dello stesso decreto, consente di assicurare il rispetto del principio di neutralità che caratterizza l’imposta sul valore aggiunto.
Invero, secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia, nelle cause C-80/11 e C142/11 del 21 giugno 2012, il diritto alla detrazione “costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA (…) il regime delle detrazioni mira a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, di conseguenza, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività purchè queste siano in linea con il principio, di per sé soggette all’IVA”.
All’interno dell’ordinamento italiano, sempre con riferimento all’istituto della detrazione, assume notevole rilevanza l’articolo 26 del d.P.R. 633 del 1972, il quale disciplina le ipotesi di aumento e di diminuzione della base imponibile che si verificano successivamente all’emissione della fattura e alla registrazione della stessa.
Con riferimento all’ipotesi di diminuzione della base imponibile e, conseguentemente della relativa imposta, il comma 2 dell’art. 26 sopracitato dispone che “Se un operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazioni di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25”.
Al ricorrere delle ipotesi previste dal sopratrascritto comma, il soggetto passivo può recuperare il maggior tributo versato mediante l’utilizzo dell’istituto della detrazione, previa emissione di una nota di variazione in diminuzione.
Soggiunge il suddetto art. 26, al terzo comma, che “la disposizione di cui al comma 2 non può essere applicata dopo il decorso di un anno dall’effettuazione dell’operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo tra le parti e può essere applicata, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione dell’art. 21, comma 7”, a mente del quale “Se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alla indicazioni della fattura”.
Dalla norma sopratrascritta emerge, dunque, che il termine di un anno, di cui al comma 3 del sopracitato art. 26, per emettere la nota di variazione in diminuzione opera nel caso in cui la diminuzione si sia verificata in dipendenza di un sopravvenuto accordo tra le parti, o di rettifica di inesattezze della fatturazione.
Ne consegue che, mentre per le fattispecie di cui al secondo comma non v’è limite di tempo per emettere la nota di variazione e sulla base di questa detrarre l’IVA, per le fattispecie di cui al terzo comma v’è il limite di un anno.
Giova precisare peraltro che, per effetto del combinato disposto di cui all’art. 26 e 19 del d.P.R. 633 del 1972, il diritto alla detrazione è soggetto ad un termine di decadenza potendo essere esercitato, “al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si e’ verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione” (Circolare n. 1/E del 18 gennaio 2018 dell’Agenzia delle Entrate). Oltre tale limite temporale, il soggetto decade dal diritto alla detrazione.
Invero, come chiarito dalla Corte di giustizia, nella causa C-533/16 del 21 marzo 2018, “la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione senza alcuna limitazione temporale contrasterebbe con il principio della certezza del diritto, il quale esige che la situazione fiscale del soggetto passivo, considerati i diritti e gli obblighi dello stesso nei confronti dell’amministrazione fiscale, non possa essere indefinitivamente rimessa in discussione”.
Con riferimento alle modalità per il recupero dell’IVA assolta a seguito di una nota di variazione in diminuzione errata, in quanto emessa tardivamente, notevole interesse assume quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate, nella risposta ad interpello n. 858 del 22 dicembre 2021.
Nello specifico, in tale sede, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito quali sono le modalità con cui il cessionario può richiedere il rimborso dell’IVA pagata al cedente, nel caso in cui in capo a quest’ultimo sia stata accertata un’indebita detrazione dell’IVA, relativa ad una nota di variazione in diminuzione emessa oltre il termine di 12 mesi, previsto dal trascritto terzo comma dell’art 26, dalla data della fattura oggetto di rettifica.
Secondo l’Ufficio, stante l’assenza di una specifica disciplina sul punto, al fine di garantire la neutralità dell’IVA, il cessionario, una volta pagata l’IVA al cedente, può ottenere il rimborso dall’Erario attraverso la procedura prevista dall’art. 30 ter, comma 2, del d.P.R. 633 del 1972 ovvero mediante la procedura disciplinata dall’art. 60, comma 7, del medesimo decreto.
Nello specifico, l’art. 30 ter, comma 2, del d.P.R. 633 del 1973 prevede che “Nel caso di applicazione dell’imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall’avvenuta restituzione al cessionario o committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa”.
La norma sopratrascritta prende in considerazione l’ipotesi in cui sia intervenuto un accertamento definitivo da parte dell’Amministrazione finanziaria, che abbia individuato un debito di imposta inferiore rispetto a quella versata. Pertanto, in tale ipotesi la domanda di restituzione della maggiore imposta versata può essere richiesta dal cedente o prestatore entro il termine di due anni decorrente dalla restituzione, a titolo di rivalsa, dell’IVA pagata al cessionario o committente.
Secondo l’Amministrazione finanziaria (risposta ad interpello n. 858/2021), tale norma può trovare applicazione anche nel caso in cui “è il cessionario o committente a dover chiedere all’erario il rimborso dell’IVA a debito erroneamente versata, una volta restituita al cedente/prestatore << l’imposta accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria>> che quest’ultimo gli aveva pagato per effetto della nota di variazione”. Difatti, “l’esigenza di salvaguardare la neutralità dell’IVA (…) impone di riconoscere analoga tutela restitutoria in favore del cessionario o committente, lì dove, invece, l’accertamento abbia origine dal disconoscimento in capo al cedente o prestatore della detrazione dell’IVA restituita con una nota di variazione erroneamente emessa”.
Mentre, l’ultimo comma dell’art. 60 del d.P.R. 633 del 1972, volto a ripristinare la neutralità dell’IVA in caso di accertamento o rettifica dell’imposta, sancisce che “Il contribuente ha diritto di rivalersi dell’imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell’imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l’imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione”.
La norma sopra trascritta disciplina, dunque, la possibilità per il contribuente, che ha subito un accertamento ai fini IVA, di esercitare il proprio diritto di rivalsa nei confronti del cessionario o del committente, per la maggiore imposta accertata e versata. Specularmente, il sopratrascritto articolo riconosce in capo al destinatario della rivalsa il diritto alla detrazione della maggiore imposta addebitatagli, previo pagamento dell’IVA al cedente o prestatore accertato.
Come chiarito dall’Amministrazione finanziaria, nella Circolare n. 35/E del 17 dicembre del 2013, la disciplina delineata dall’art. 60, comma 7, del d.P.R. 633 del 1972, “mira a ripristinare, anche nelle ipotesi di accertamento, la neutralità garantita dal meccanismo della rivalsa e dal diritto di detrazione consentendo il normale funzionamento dell’IVA, la quale deve, per sua natura, colpire i consumatori finali e non gli operatori economici”.
Pertanto, secondo l’Agenzia delle Entrate (risposta ad interpello n. 858/2021), “non si ravvisano impedimenti all’applicazione dell’art. 60 ultimo comma del decreto IVA”, in quanto anche in tale ipotesi “si configura in capo al cedente un recupero dell’imposta da parte dell’Amministrazione (…) dell’IVA a credito erroneamente restituita mediante una nota di variazione) cui consegue il diritto del cedente di rivalersi in capo al cessionario che, a sua volta, potrà esercitare la detrazione dell’imposta restituita al cedente << alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione>>”.
Emerge, dunque, che per consentire al cessionario di recuperare l’IVA pagata al cedente, a seguito del disconoscimento, in capo a quest’ultimo, della detrazione dell’imposta, a causa dell’emissione di note di variazione in diminuzione emesse tardivamente e, dunque, al fine di assicurare il rispetto del principio di neutralità, a parere dell’Amministrazione finanziaria, possono trovare applicazione entrambe le norme sopra analizzate.
La precisazione dell’Amministrazione finanziaria assume rilievo in quanto, nella sostanza, assimila tutte le fattispecie indicate nel secondo comma dell’art. 26 a quelle del terzo comma, essendo ora garantito per entrambe il recupero dell’imposta oltre l’anno dall’effettuazione dell’operazione.
L’Autore:
Dott.ssa Sofia Ludovica Giurlani