Cessione di crediti d’imposta fittizi, la tutela del terzo acquirente ed utilizzatore in buona fede

Il Decreto Legge Rilancio ha introdotto alcune tipologie di crediti d’imposta, utilizzabili in compensazione o cedibili a terzi, per sostenere gli operatori colpiti dalle conseguenze dell’emergenza epidemiologica del Covid-19, come, ad esempio, il credito d’imposta per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda, il super bonus e il bonus facciate.
Nell’ambito di diverse verifiche fiscali, la Guardia di Finanza ha accertato la fittizietà dei crediti ceduti e compensati con modello F 24 sia da persone fisiche, che giuridiche.
Verifiche fiscali cui conseguirà la notifica, nei confronti di coloro che hanno acquistato ed utilizzato in compensazione mediante F 24 detti crediti, di avvisi di accertamento in cui sarà contestata la partecipazione ad operazioni inesistenti.
Ed, invero, il credito è considerato fittizio, allorquando l’attività (lavori di ristrutturazione o locazione) che giustifica la sua insorgenza non sia stata, nella realtà, materialmente posta in essere, o sia stata sovrafatturata. L’acquisto e l’utilizzazione in compensazione del credito d’imposta fittizio si configura, quindi, come partecipazione ad operazione oggettivamente inesistente.
Relativamente alle operazioni oggettivamente inesistenti, la Suprema Corte di Cassazione ritiene che incomba sull’Amministrazione finanziaria l’onere di fornire la relativa prova anche mediante presunzioni (si vedano anche le ordinanze n. 30720/2021, n. 28451/2021 e n. 28246/2020) e, una volta che gli elementi addotti – al fine di provare l’inesistenza delle operazioni – risultino sufficientemente probatori, spetta al contribuente provare che le operazioni sono in realtà state effettuate (Cassazione, ordinanze n. 31931/2021, n. 28451/2021)
Al fine di dimostrare l’effettività delle operazioni, il contribuente non può però limitarsi all’esibizione delle fatture e dei mezzi di pagamento, trattandosi di documentazione facilmente falsificabile (Cassazione, ordinanze n. 3193/2021 e n. 25079/2021).
Questi principi della giurisprudenza di legittimità sono applicabili alle due parti contrattuali dell’operazione da cui sorge il credito di imposta (nel caso di super bonus e bonus facciate, quindi, all’appaltante e appaltatore e nel caso di bonus locazione al locatore e al conduttore).
Diversa è la posizione del terzo acquirente ed utilizzatore del credito, poiché soggetto estraneo all’operazione, e con riferimento al quale si ritiene non si possa prescindere dalla tutela della sua buona fede, così come avviene in materia di operazioni soggettivamente inesistenti (operazioni che si connotano per l’inesistenza soggettiva dell’altra parte contraente).
Nello specifico, come chiarito da unanime giurisprudenza comunitaria e di legittimità, per contestare la partecipazione ad operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria deve provare “l’oggettiva fittizietà del fornitore” e “la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente”.
Ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, nè la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (in tal senso, Cass. 9721 del 2018; Cass. n. 9851 del 2018; Cass. n. 26464 del 2018).

Applicando in via analogica i sopra trascritti principi di diritto espressi dalla Suprema Corte di Cassazione, al terzo acquirente e utilizzatore del credito fittizio, deve ritenersi che negli avvisi di accertamento sopra citati o nei PVC che saranno in essi richiamati, l’Agenzia delle Entrate dovrà fornire la prova “che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza” dell’operazione da cui è sorto il credito d’imposta. “Ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio”, graverà “sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto”.

L’Autore:
AVV. Anna Maria Conti

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