Passaggi generazionali e esenzione dell’imposta di donazione: approfondimento sulla nozione di controllo di diritto di cui all’articolo 3, comma 4 ter, del D.Lgs. n. 346/1990

L’articolo 3, comma 4 ter del testo unico sulle imposte di successione e donazioni dispone che “I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti (spa) di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali e’ acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1) , del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attivita’ d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata”.

Pertanto, il sopra trascritto comma 4 ter prevede quale condizione oggettiva di applicabilità dell’agevolazione che il discendente o il coniuge acquisiscano “il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1) , del codice civile”(c.d. controllo di diritto/maggioranza più uno delle azioni con diritto di voto) della società le cui partecipazioni sono oggetto di trasferimento.

Relativamente alla predetta condizione oggettiva di applicabilità, nella Risposta ad interpello 257 del 2019, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “Nel caso in cui la partecipazione di controllo, posseduta dal dante causa, sia frazionata tra più discendenti, l’agevolazione spetta esclusivamente per l’attribuzione che consente l’acquisizione o l’integrazione del controllo da parte del discendente; nel caso in cui il trasferimento della partecipazione di controllo avvenga a favore di più discendenti in comproprietà, ai sensi dell’articolo 2347 c.c., il beneficio viene sempre riconosciuto (Circolare del 16 febbraio 2007, n. 11)”. L’agevolazione in parola trova, dunque, applicazione anche per i trasferimenti che consentano l’acquisizione o l’integrazione del controllo in regime di ‘comproprietà’, a condizione che, ai sensi dell’articolo 2347 del codice civile, i diritti dei comproprietari siano esercitati da un rappresentante comune che disponga della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria.

Inoltre, nella Risposta ad interpello 75 del 2010, l’Agenzia delle Entrate ha anche chiarito che “la verifica del requisito dell’acquisizione o integrazione del controllo previsto per la fruizione dell’agevolazione in discorso deve essere effettuata anche in considerazione di quanto disposto dal secondo comma dell’articolo 2359, secondo cui “ai fini dell’applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta”. Per il computo della percentuale di controllo rilevante ai fini della esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni assumono quindi rilievo, in aggiunta ai diritti di voto esercitabili direttamente dal soggetto beneficiario che detiene le partecipazioni, anche quelli che tale soggetto è in grado di esercitare per il tramite di società controllate che il soggetto beneficiario controlla ai sensi del medesimo n. 1, comma 1, dell’articolo 2359 del codice civile.

Da ultimo, l’Amministrazione finanziaria, nella Risposta ad interpello n. 552 del 2021, ha specificato che il controllo di diritto, pur potendo essere esercitato in via indiretta, deve sempre essere esercitato sulla società che esercita l’attività di impresa di famiglia. Escludendo l’applicazione del beneficio per i donatari/discendenti ai quali era stato trasferito il controllo di diritto di una holding socia di minoranza della società che esercitava l’attività d’impresa familiare.
Pertanto, in caso di passaggio generazionale, condizione per poter applicare la suddetta agevolazione è che il donatario sia il socio di maggioranza della società che esercita l’attività dell’impresa familiare.

La conclusione dell’Ufficio è in linea con la ratio che ha ispirato il sopra trascritto comma 4 ter.
Ratio che è stata ben evidenziata dalla Corte Costituzionale, nella Sentenza n. 120 del 2020: “L’agevolazione in esame, tuttavia, non è destinata direttamente all’impresa ma ad agevolarne la continuità a favore dei discendenti nel momento del passaggio generazionale. Da questo punto di vista va allora considerato che, in via più generale, l’esigenza di garantire la continuità aziendale nella giurisprudenza di questa Corte è stata valorizzata in particolare in quanto preordinata alla garanzia del diritto al lavoro, laddove il legislatore ha «inteso realizzare un intervento diretto a garantirne la continuità ed a permettere la conservazione del rilevante valore dell’azienda (costituita da una pluralità di beni e rapporti, di varia natura), al fine di scongiurare, in tal modo, anche una grave crisi occupazionale» (sentenza n. 270 del 2010); in nome quindi, tra l’altro, dell’«interesse costituzionalmente rilevante al mantenimento dei livelli occupazionali e [del] dovere delle istituzioni pubbliche di spiegare ogni sforzo in tal senso»”.

Tutela del lavoro ben svolta nella recente risposta dell’Agenzia delle Entrate (interpello 552/2021), che non ha ammesso il beneficio laddove il controllo della holding non realizzava la tutela occupazionale (della società operativa) non potendo incidere detta holding sulle decisioni della controllata di cui era socia di minoranza.

L’Autore:
AVV. Anna Maria Conti

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