Sanzioni per compensazioni indebite la Cassazione e l’Agenzia delle Entrate alimentano incertezze sui crediti ricerca e sviluppo

Gli orientamenti e i chiarimenti espressi dall’Agenzia delle Entrate e dalla Corte di Cassazione nel corso del 2020, hanno creato una situazione di incertezza in capo a tutti i contribuenti interessati dall’applicazione dei crediti d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo.
Da una parte, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che debbono ritenersi inesistenti i crediti che i contribuenti compensano a seguito di spese sostenute per le attività di ricerca e sviluppo, che non vengono ritenute ammissibili al beneficio da parte dell’Amministrazione finanziaria (Circolare 31/E del 2020).
Dall’altra, la Corte di Cassazione fatica a prendere una posizione definitiva sulla corretta identificazione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti, arrivando addirittura ad affermare l’illogicità di una siffatta distinzione (Cassazione Sentenze 24093 e 29717 del 2020).
Tale panorama interpretativo genera gravissime conseguenze in capo ai contribuenti, che rischiano di vanificare i positivi effetti che ha voluto perseguire il legislatore mediante il collegamento tra crescita dell’industria 4.0 e benefici fiscali.
Le gravi conseguenze derivanti dalla classificazione dei crediti non ammessi come inesistenti, sono riferite sia all’incertezza del consolidamento di tali crediti in capo al contribuente, sia alla applicazione di severissime sanzioni, anche di natura penale, in capo al contribuente.
Ritenendo, infatti, inesistenti i relativi crediti i termini per l’accertamento non sono più quelli ordinari del quinto anno successivo alla presentazione della dichiarazione, ma quelli speciali che stabiliscono la possibilità di notifica dell’accertamento di crediti inesistenti, entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo in compensazione.
La sanzione tributaria applicabile sarebbe dal 100 al 200 per cento dell’importo compensato, con la conseguenza che il contribuente si potrebbe veder costretto a restituire, tra imposta e sanzioni, sino al 300 per cento della somma compensata.
Inoltre, qualora la relativa compensazione dovesse esser effettuata per importi superiori a 50.000,00 euro, il contribuente si vedrebbe esposto all’applicazione della sanzione penale da un 1 anno e 6 mesi a 6 anni di reclusione.
La conclusione cui è pervenuta l’Agenzia delle Entrate non può essere condivisa, in quanto è stata affermata senza se e senza ma.
In altri termini, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che la compensazione di crediti per ricerca e sviluppo non ritenuta ammissibile dagli uffici, determinerà sempre e comunque l’inesistenza del credito, con le accennate conseguenze.
Per tale ragione i chiarimenti forniti dall’Agenzia sono in manifesto contrasto con le norme di legge sull’applicazione delle sanzioni tributarie, nonché con la ratio, i fondamenti e gli scopi delle agevolazioni fiscali collegati allo sviluppo dell’industria 4.0.
In contrasto con la legge sanzionatoria che ben distingue, a differenza di quanto afferma la Cassazione, le ipotesi di crediti non spettanti da quelle di crediti inesistenti (art. 13 Dlgs. 471/1997).
Secondo la legge, sono infatti crediti inesistenti quelli in relazione ai quali manca in tutto o in parte il presupposto costitutivo. Cioè a dirsi quei crediti che non possono sorgere perché la legge non li prevede.
Alcune autorevoli fonti (Assonime) ritengono che l’inesistenza sussista solo in caso di frode.
Pur prescindendo da tale estrema conclusione, nel caso dei crediti per ricerca e sviluppo, cui è connaturato un rilevante tecnicismo, non potrà mai parlarsi di inesistenza del credito in tutte le seguenti ipotesi indicate a mero titolo esemplificativo:

  • fattispecie relative ad attività non espressamente disciplinate, in termini di esclusione o inclusione, da provvedimenti di legge o prassi amministrativa, ma riconducibili in termini generali alle attività agevolate; è evidente, infatti, che per tali fattispecie non si potrà mai parlare di inesistenza di un credito, poiché i dubbi interpretativi legati a valutazioni tecniche complesse, al più potrebbero essere ricondotti ad ipotesi di non inerenza dell’attività alla fattispecie legale e quindi, a semplice non spettanza del credito stesso;
  • fattispecie in cui si contesti la congruità del costo rispetto all’attività svolta e, quindi, ad esempio, che le spese sostenute siano eccessive e quindi antieconomiche;
  • fattispecie in cui si contesti la pertinenza del costo all’attività di ricerca e sviluppo, come nel caso, ad esempio, in cui parte del monte ore del personale non venga ritenuto direttamente riferibile all’attività agevolata;
  • fattispecie in cui il contribuente abbia rigorosamente predisposto tutta la documentazione prevista dalla legge e ciò nonostante gli venga contestata l’ammissibilità dell’agevolazione sulla base di valutazioni soggettive dell’Amministrazione finanziaria quali, ad esempio, la mancanza di accrescimento delle conoscenze già acquisite.

Nelle ipotesi di cui si è detto, non viene, infatti, a mancare il presupposto costitutivo del credito quanto, piuttosto, non risulta certo uno o più degli elementi tecnici collegati alla fruizione del beneficio.
Tutte le suddette ipotesi dovrebbero essere colpite, quali compensazioni di crediti non spettanti, con la sanzione del 30% dell’importo compensato.
Diversi, invece, i casi nei quali l’elemento mancante non sia collegato a valutazioni tecniche estremamente complesse, né alla congruità del costo, ma costituisca una vera e propria carenza del suo presupposto costitutivo.
Si pensi alle ipotesi di semplici investimenti in beni materiali o immateriali privi dei connotati dell’industria 4.0, alla totale assenza di attività di ricerca e sviluppo, nonché alla carenza degli oneri documentali richiesti dalla legge.
Solo a queste fattispecie si dovrebbe ricollegare l’inesistenza del credito per la totale mancanza del presupposto costitutivo del credito stesso, con conseguente legittima applicazione delle rilevanti sanzioni tributarie ed eventualmente penali collegate alla violazione.
In considerazione dell’importanza della disciplina, sia in termini di oneri statali che di investimenti imprenditoriali, è auspicabile un intervento normativo che chiarisca quali sanzioni siano applicabili alle indebite compensazioni. Intervento che potrebbe limitare le sanzioni per inesistenza del credito solo alle fattispecie nelle quali venga dimostrata la fraudolenza del comportamento del contribuente.
Con l’occasione sarebbe auspicabile che il legislatore reintroduca la possibilità di fruire delle agevolazioni per le attività di ricerca e sviluppo, anche da parte dei commissionari italiani di committenti residenti all’estero.
L’esclusione dall’agevolazione di tali soggetti ha infatti determinato lo sviamento in altri Stati diversi dall’Italia delle attività di ricerca e sviluppo, con danno evidente per il sistema economico italiano.

L’Autore
Avv. Marco Giontella


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