Legge n. 178 del 2020: prorogato e rafforzato il credito d’imposta per l’acquisto di nuovi beni strumentali

Come noto, la Legge di Bilancio 2020 (L. 160/2019), in luogo di prorogare al 2020 i c.d. superammortamento e iper-ammortamento in favore delle imprese, aveva sostituito tali misure con un credito d’imposta per gli investimenti sostenuti in beni strumentali nuovi.
La Legge di bilancio 2021 (L. 178/2020; commi da 1051 a 1063) ha, in tal senso, ridefinito la previgente disciplina, di fatto prorogandola e rafforzandola secondo quanto di seguito si dirà.
1. La nuova disciplina del credito d’imposta ex L. n. 178/2020.
Beni tradizionali.
Ai sensi dei commi 1053-1055 di cui alla L. n. 178/2020,
– per gli investimenti aventi ad oggetto i beni materiali nuovi strumentali all’esercizio d’impresa, “diversi da quelli indicati nell’Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232”, “nel limite massimo di costi ammissibili pari a 2 milioni di euro”, “a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2021, ovvero entro il 30 giugno 2022, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2021 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione”, è riconosciuto un credito d’imposta nella misura del 10% del costo determinato ai sensi dell’articolo 110, comma 1, lettera b) del TUIR (“Si ricomprendono nel costo anche gli oneri di diretta imputazione”);
– per gli investimenti aventi ad oggetto i beni immateriali nuovi strumentali all’esercizio d’impresa, “diversi da quelli indicati nell’Allegato B annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232”, “nel limite massimo di costi ammissibili pari a 1 milione di euro”, “a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2021, ovvero entro il 30 giugno 2022, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2021 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione”, è riconosciuto un credito d’imposta nella misura del 10% del costo determinato ai sensi dell’articolo 110, comma 1, lettera b, del TUIR (“Si ricomprendono nel costo anche gli oneri di diretta imputazione”);
– per gli investimenti in strumenti e dispositivi tecnologici destinati dall’impresa alla realizzazione di modalità di lavoro agile (c.d. smart working), la misura del credito d’imposta è elevata al 15%.
A decorrere dal 1° gennaio 2022 “e fino al 31 dicembre 2022, ovvero entro il 30 giugno 2023, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione”, per i beni strumentali sopra individuati, ad eccezione di quelli riguardanti il lavoro agile, il credito d’imposta sarà riconosciuto nella misura del 6%.
Non beneficiano delle agevolazioni sopra indicate:

  • i beni indicati all’art. 164, comma 1, del TUIR;
  • i beni per i quali sono previsti coefficienti di ammortamento ai fini fiscali con aliquote inferiori al 6,5 per cento;
  • i fabbricati e le costruzioni;
  • i beni di cui all’allegato 3 annesso alla legge 208/2015;
  • i beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti.

Beni di cui all’Allegato A (beni materiali 4.0).
Ai sensi dei commi 1056-1057 di cui alla L. n. 178/2020,
– per gli investimenti aventi ad oggetto i beni materiali nuovi strumentali all’esercizio d’impresa, “indicati nell’Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232”, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro, “a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2021, ovvero entro il 30 giugno 2022, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2021 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione”, è riconosciuto un credito d’imposta nella misura del 50% del costo.
A decorrere dal 1° gennaio 2022 “e fino al 31 dicembre 2022, ovvero entro il 30 giugno 2023, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione”, il credito d’imposta sarà riconosciuto nella misura del 40% del costo, per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di euro.
Beni di cui all’Allegato B (beni immateriali 4.0).
Ai sensi del comma 1058 di cui alla L. n. 178/2020,
– per gli investimenti aventi ad oggetto i beni immateriali nuovi strumentali all’esercizio d’impresa, “indicati nell’Allegato B annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232”, nel limite massimo di costi ammissibili pari ad 1 milione di euro, “a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2022, ovvero entro il 30 giugno 2023, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione”, è riconosciuto un credito d’imposta nella misura del 20% del costo.
“Si considerano agevolabili anche le spese per servizi sostenute in relazione all’utilizzo dei beni di cui al predetto allegato B mediante soluzioni di cloud computing, per la quota imputabile per competenza”.
Analizziamo, ora, nello specifico, i distinti presupposti di applicazione dell’agevolazione.
1.1. Presupposto soggettivo.
Il presupposto soggettivo non solleva, al riguardo, particolari criticità e non pone dubbi interpretativi.
Possono, infatti, accedere al credito d’imposta “tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato, comprese le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito dell’impresa” (comma 1051).
Sono, tuttavia, escluse le imprese in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale o altra procedura concorsuale. Sono, inoltre, escluse le imprese destinatarie di sanzioni interdittive ai sensi dell’art. 9, comma 2, del D. Lgs. n. 231/2001.
Per le imprese che abbiano i requisiti per poter usufruire del credito d’imposta, “la fruizione del beneficio spettante è comunque subordinata alla condizione del rispetto delle normative sulla sicurezza nei luoghi di lavoro applicabili in ciascun settore e al corretto adempimento degli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali a favore dei lavoratori” (comma 1052).
1.2. Presupposto territoriale.
Ai sensi della L. 178/2020, comma 1051, i vantaggi di cui alla normativa in esame si applicano unicamente per quanto attiene agli investimenti in beni strumentali nuovi “destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato”. I beni acquistati devono, pertanto, essere operativi all’interno del territorio nazionale.
1.3. Presupposto oggettivo relativo all’acquisto di beni materiali strumentali nuovi di cui agli Allegati A e B.
L’analisi circa la sussistenza o meno del presupposto oggettivo è, invece, per quanto riguarda i beni c.d. “4.0”, più delicata, dovendosi verificare l’appartenenza del bene acquistato ad una delle categorie di cui agli Allegati A o B e, quindi, la sua conseguente intrinseca “elevatissima tecnologia” secondo canoni altamente tecnici.
In tal caso, la questione si sposta, infatti, dal piano meramente tributario ad uno esclusivamente tecnico.
1.4. Modalità di utilizzo del nuovo credito d’imposta e adempimenti da porre in essere.
Il nuovo credito d’imposta introdotto dalla L. n. 178/2020 è “utilizzabile esclusivamente in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241” (comma 1059).
A tal riguardo, per i crediti d’imposta concernenti i suddetti investimenti, la compensazione è effettuata in tre quote annuali di pari importo, “a decorrere dall’anno di entrata in funzione dei beni per gli investimenti di cui ai commi 1054 e 1055 (beni tradizionali), ovvero a decorrere dall’anno di avvenuta interconnessione dei beni ai sensi (…) per gli investimenti di cui ai commi 1056, 1057 e 1058 (beni di cui agli allegati A e B)”.
Su tali basi, se, ad esempio, nel 2021 si dovesse acquistare un bene strumentale materiale di cui all’Allegato A annesso alla L. 232/2016 per un ammontare complessivo di Euro 100.000,00, la società avrebbe diritto ad un credito d’imposta pari ad Euro 50.000,00 (50% di 100.000) da utilizzare in compensazione nel 2021 in tre quote di pari importo, ciascuna pari ad Euro 16.666,67.
Giova, peraltro, segnalare l’opportunità, per i soggetti con volume d’affari inferiore a 5 milioni di euro, di compensare in un’unica quota annuale gli investimenti effettuati in beni tradizionali tra il 16 novembre 2020 e il 31 dicembre 2021. Infatti, ai sensi del comma 1059, “Per gli investimenti in beni strumentali effettuati a decorrere dal 16 novembre 2020 e fino al 31 dicembre 2021, il credito d’imposta spettante ai sensi del comma 1054 ai soggetti con un volume di ricavi o compensi inferiori a 5 milioni di euro è utilizzabile in compensazione in un’unica quota annuale”.
Ciò detto, ai sensi del comma 1062, “Ai fini dei successivi controlli, i soggetti che si avvalgono del credito d’imposta sono tenuti a conservare, pena la revoca del beneficio, la documentazione idonea a dimostrare l’effettivo sostenimento e la corretta determinazione dei costi agevolabili. A tal fine, le fatture e gli altri documenti relativi all’acquisizione dei beni agevolati devono contenere l’espresso riferimento alle disposizioni dei commi da 1054 a 1058”.
Inoltre, al fine di consentire al Ministero dello sviluppo economico di acquisire le informazioni necessarie per valutare l’andamento, la diffusione e l’efficacia delle misure agevolative introdotte dai commi 1056, 1057 e 1058 (investimenti in beni strumentali materiali e immateriali di cui Allegati A e B annessi alla L. 232/2016), “le imprese che si avvalgono di tali misure effettuano una comunicazione al Ministero dello sviluppo economico” (comma 1059). Con apposito decreto direttoriale del Ministero dello sviluppo economico saranno stabiliti il modello, il contenuto, le modalità e i termini di invio della comunicazione, in relazione a ciascun periodo di imposta agevolabile.
E’, altresì, importante rilevare che per poter beneficiare dell’agevolazione non occorre la preventiva presentazione della dichiarazione. Infatti, l’Agenzia delle Entrate ha precisato, con la Risoluzione n. 110/E del 31 dicembre 2019, che la preventiva presentazione della dichiarazione dei redditi o IRAP è obbligatoria unicamente per i tributi identificati dai codici riportati nella tabella fra le categorie “imposte sostitutive”, “imposte sui redditi”, “addizionali IVA, IRAP”. Questo conferma che gli altri crediti d’imposta, tra cui quello in esame, non richiedono la preventiva presentazione della dichiarazione e potranno, quindi, essere usufruiti dal periodo di imposta successivo (anche se saranno, poi, verosimilmente evidenziati nel quadro RU).
Occorre, infine, sottolineare che il credito d’imposta:

  • non concorre alla formazione del reddito, nonché della base imponibile dell’IRAP e non rileva ai fini del rapporto di cui agli artt. 61 e 109, comma 5, del TUIR (comma 1059);
  • è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo non porti al superamento del costo sostenuto (comma 1059).

1.5. Ulteriori requisiti: perizia tecnica semplice, attestato di conformità o dichiarazione.
Oltre ai requisiti sino ad ora esaminati, i beni strumentali nuovi (materiali o immateriali) ricompresi negli Allegati A o B (di cui ai commi 1056, 1057 e 1058), acquistati dall’impresa dovranno:
– essere provvisti della relativa perizia asseverata o dell’attestato di conformità;
– possedere il requisito della c.d. “interconnessione”.
Infatti, il comma 1062 della Legge di bilancio n. 178/2020 stabilisce che “le imprese sono inoltre tenute a produrre una perizia asseverata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, da cui risulti che i beni possiedono caratteristiche tecniche tali da includerli negli elenchi di cui agli allegati A e B annessi alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, e sono interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura”.
Tuttavia, per i beni di costo unitario di acquisizione non superiore a 300.000 euro, il suddetto onere documentale “può essere adempiuto attraverso una dichiarazione resa dal legale rappresentante ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445” (comma 1062).
Vero è che la perizia o l’attestato di conformità sarebbero necessari solo in caso di acquisto di beni (materiali o immateriali) il cui costo non sia inferiore ad Euro 300.000, ma è fortemente consigliabile effettuarla anche per importi inferiori a tale soglia al fine di scongiurare contestazioni e futuri accertamenti tributari.
È opportuno, infine, evidenziare che, ai sensi del comma 1060, “Se, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di entrata in funzione ovvero a quello di avvenuta interconnessione di cui al comma 1062, i beni agevolati sono ceduti a titolo oneroso o sono destinati a strutture produttive ubicate all’estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, il credito d’imposta è corrispondentemente ridotto escludendo dall’originaria base di calcolo il relativo costo. Il maggior credito d’imposta eventualmente già utilizzato in compensazione deve essere direttamente riversato dal soggetto entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sui redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui si verifichino le suddette ipotesi, senza applicazione di sanzioni e interessi. Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell’articolo 1, commi 35 e 36, della legge 27 dicembre 2017, n. 205, in materia di investimenti sostitutivi”.
1.6. Costo dell’investimento e costi accessori.
Per individuare il valore degli investimenti si deve far riferimento ai criteri ordinari previsti dall’articolo 110, comma 1, lett. b), del TUIR. In tal senso, il valore degli investimenti comprende anche gli oneri accessori di diretta imputazione che l’impresa deve sostenere affinché il bene possa essere utilizzato.
In riguardo, rispetto a quanto previsto in tema di iper e super ammortamento nulla sembrerebbe esser cambiato e, conseguentemente, ai fini della quantificazione del costo rilevante agli effetti del credito d’imposta, per la concreta individuazione dei predetti oneri occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall’impresa (Risoluzione Agenzia delle Entrate 15/12/2017 n. 152/E).
Il suddetto principio contabile ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle immobilizzazioni materiali, ossia beni tangibili di uso durevole costituenti parte dell’organizzazione permanente dell’impresa, la cui utilità economica si estende oltre i limiti di un esercizio. I costi accessori di acquisto dei suddetti beni comprendono tutti i costi collegati all’acquisto che la società sostiene affinché l’immobilizzazione possa essere utilizzata.
Si ritiene, pertanto, che gli accessori costituenti elementi strettamente indispensabili per la funzione che una determinata macchina è destinata a svolgere nell’ambito dello specifico processo produttivo, possano assumere rilevanza agli effetti della disciplina agevolativa nei limiti in cui costituiscano ordinaria dotazione del cespite principale e siano assolutamente necessari per il funzionamento del macchinario (Risoluzione Agenzia delle Entrate 15/12/2017 n. 152/E).
Sulla base dell’articolo 110, comma 1, lett. b), del TUIR, gli oneri accessori si identificano con quelli che sono collegati con il bene da un nesso di consequenzialità, come di causa ad effetto, quali le spese di registrazione, di trasporto, di assicurazione, di installazione, ecc.
L’Agenzia delle Entrate, per ragioni di semplificazione e di certezza, ha individuato un limite quantitativo forfetario entro il quale si ritiene verificata la circostanza che le attrezzature e gli accessori strettamente necessari al funzionamento del bene dell’Allegato A costituisca “ordinaria dotazione” del bene medesimo: tale limite forfetario è stato determinato in ragione del 5% del costo del bene principale rilevante agli effetti del credito d’imposta.
Nel limite di tale importo, quindi, si può presumere che le dotazioni possano essere considerate accessorie, sempreché, ovviamente, i costi di tali dotazioni siano effettivamente sostenuti e debitamente documentati.
Resta ferma la facoltà per l’impresa di applicare l’agevolazione su attrezzature e accessori anche per l’importo che eccede il predetto limite del 5%: tuttavia, in questo caso sarà onere del contribuente dimostrare in sede di eventuale controllo gli elementi a supporto dei maggiori costi inclusi nell’agevolazione.
Sempre secondo la Risoluzione n. 152/E, le soluzioni sopra indicate possono trovare applicazione tanto nel caso in cui gli accessori siano stati acquistati unitamente al bene principale, tanto nel caso in cui siano acquisiti separatamente (anche presso altri fornitori).
Si evidenzia, infine, sempre in tema di oneri accessori rilevanti ai fini della determinazione del costo degli investimenti agevolabili, come il costo della perizia tecnica semplice o dell’attestazione di conformità non assuma rilevanza ai fini dell’agevolazione in questione, trattandosi semplicemente di un onere (deducibile) il cui sostenimento è richiesto esclusivamente ai fini dell’ottenimento del beneficio fiscale.

L’Autore:
DOTT. Edoardo Giontella

 

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