Prova del trasferimento dei beni nelle cessioni intracomunitarie: i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

Con la Circolare n. 12, pubblicata in data 12 maggio 2020, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla prassi vigente in materia di prova delle cessioni intracomunitarie a seguito dell’introduzione dell’art. 45 bis del Regolamento UE di esecuzione n. 282 del 2011 (il cd. “Regolamento IVA”), che ha apportato importanti novità alla disciplina della prova del trasporto o della spedizione dei beni verso un altro Stato membro.  

Il documento di prassi risulta così suddiviso:

  • Normativa e prassi nazionale sui mezzi di prova per le cessioni intracomunitarie;
  • Presunzione di avvenuto trasporto o spedizione dei beni in un altro Stato membro;
  • Rapporto tra la presunzione di cui all’art. 45 bis del Regolamento UE 282/2011 e la prassi nazionale in materia di prova del trasporto nella cessione intracomunitaria.
  1. Normativa e prassi nazionale sui mezzi di prova per le cessioni intracomunitarie.

Prima di entrare nel merito della questione riguardante le prove documentali relative alle cessioni intracomunitarie, la prima parte del documento si sofferma sul quadro normativo di riferimento. 

In particolare, ai sensi dell’art. 41, comma 1, lettera a), del D.L. n. 331/1993, “costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta”. 

In altre parole, dunque, secondo la normativa nazionale, le cessioni intracomunitarie di beni beneficiano del regime di non imponibilità IVA in presenza dei seguenti requisiti che devono ricorrere congiuntamente:

  • onerosità dell’operazione;
  • acquisizione o trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni;
  • status di operatore economico del cedente nazionale e del cessionario comunitario;
  • effettiva movimentazione del bene dall’Italia verso altro Stato membro, indipendentemente dal fatto che il trasporto o la spedizione avvengano a cura del cedente, del cessionario o di terzi per loro conto.

In merito a tale ultimo requisito, l’intervento dell’Agenzia delle Entrate risulta essere quanto mai opportuno, in considerazione del fatto che la legge italiana non detta alcuna specifica disposizione in merito ai documenti che devono essere conservati ed esibiti in caso di eventuale controllo, al fine di provare l’avvenuto trasferimento del bene dal territorio nazionale al territorio di altro Paese UE.

Prima dell’entrata in vigore dell’art. 45 bis del Regolamento IVA, l’Agenzia delle Entrate aveva quindi fornito diversi chiarimenti in materia con i seguenti documenti di prassi:

  • Risoluzione 25 marzo 2013, n. 19/E;
  • Risoluzione del 28 novembre 2007, n. 345/E;
  • Risoluzione del 15 dicembre 2008, n. 477/E.

Proprio in occasione di quest’ultima Risoluzione, l’Agenzia delle Entrate aveva chiarito che il CMR elettronico (ossia la lettera di vettura internazionale regolata dalla “Convention des Marchandises par Route”), con lo stesso contenuto di quello cartaceo, costituisce un mezzo di prova idoneo a dimostrare l’uscita della merce dal territorio nazionale.

Successivamente, con la Risoluzione 24 luglio 2014, n. 71/E, l’Agenzia delle Entrate tornando sul tema della prova della cessione intracomunitaria sanciva due ulteriori principi:

  • quando non è possibile esibire il documento di trasporto sono ammissibili altri mezzi di prova idonei;
  • la prova dell’avvenuto trasferimento del bene in altro Stato membro derivi da un insieme di documenti da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che il bene è stato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell’acquirente. 

Da ultimo, la Circolare ricorda la risposta all’interpello n. 100 pubblicata in data 8 aprile 2019, nella quale l’Agenzia delle Entrate riconosceva l’idoneità, ai fini della prova dell’avvenuta cessione, della documentazione costituita oltre che dal documento di trasporto (DDT) anche da un documento contenente:

  1. l’identificativo del committente (ossia il cessionario in fattura);
  2. il riferimento della fattura di vendita;
  3. il riferimento della fattura logistica (documento interno);
  4. la data del DDT;
  5. il Paese di destinazione e l’anno di ricezione delle merci;
  6. la seguente dichiarazione da parte del cessionario comunitario: “le merci relative alle fatture sopra indicate sono regolarmente pervenute presso il nostro terzista, il nostro deposito oppure presso il nostro negozio”. 

In linea con i chiarimenti sopra richiamati, l’Ufficio concludeva affermando che i documenti sopracitati possono costituire idonea prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria dei beni a condizione che:

  • dai documenti siano individuabili i soggetti coinvolti (cedente, vettore e cessionario) e tutti i dati utili a definire l’operazione cui si riferiscono;
  • il contribuente provveda a conservare le relative fatture di vendita, la documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle precedenti cessioni, la documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti e gli elenchi Intrastat.  
  1. Presunzione di avvenuto trasporto o spedizione dei beni in un altro Stato membro.

Nella seconda parte della Circolare, l’Agenzia delle Entrate si sofferma invece sulla disciplina unionale, osservando come, avendo gli Stati adottato approcci differenti con conseguente creazione di situazioni di incertezza e difficoltà per le imprese, al fine di migliorare gli scambi commerciali, il Consiglio dell’Unione Europea ha ritenuto necessario individuare talune circostanze in presenza delle quali i beni devono essere considerati spediti o trasportati dal territorio nazionale verso altra destinazione UE. 

È così che, pertanto, le regole in tema di prova delle cessioni intracomunitarie sono state modificate dal Regolamento UE 2018/1912, il quale ha introdotto al Regolamento UE 282/2011, l’art. 45 bis

In particolare, l’art. 45 bis dispone che “1. Ai fini dell’applicazione delle esenzioni di cui all’articolo 138 della direttiva 2006/112/CE, si presume che i beni siano stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio ma nella Comunità, in presenza di uno dei casi seguenti: 

  1. a) il venditore certifica che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da un terzo per suo conto ed il veditore è in possesso di almeno due degli elementi di prova non contraddittori di cui al paragrafo 3, lettera a), rilasciati da due diverse parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente, o il venditore è in possesso di uno qualsiasi dei singoli elementi di cui al paragrafo 3, lettera a), in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi di prova non contradditori di cui al paragrafo 3, lettera b), che confermano la spedizione o il trasporto rilasciati da due diverse parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente;
  2. b) il venditore è in possesso di: 
  3. i) una dichiarazione scritta dall’acquirente che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti dall’acquirente, o da un terzo per conto dello stesso acquirente, e che identifica lo Stato membro di destinazione dei beni; tale dichiarazione scritta indica la data di rilascio; il nome e l’indirizzo dell’acquirente; la quantità e la natura dei beni; la data e il luogo di arrivo dei beni; nel caso di cessione di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo di trasporto; nonché l’identificazione della persona che accetta i beni per conto dell’acquirente; e 
  4. ii) almeno due degli elementi di prova non contraddittori di cui al paragrafo 3, lettera a), rilasciati da due diverse parti e che siano indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente, o uno qualsiasi dei singoli elementi di cui al paragrafo 3, lettera a), in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi di prova non contradditori di cui al paragrafo 3, lettera b), che confermano la spedizione o il trasporto, rilasciati da due parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente. 

L’acquirente deve fornire al venditore la dichiarazione scritta di cui alla lettera b), punto i), entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione.

  1. Un’autorità fiscale può refutare la presunzione di cui al paragrafo 1.
  2. Ai fini del paragrafo 1, sono accettati come elementi di prova della spedizione o del trasporto:
  • i documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni, ad esempio un documento o una lettera CMR riportante la firma, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, oppure una fattura emessa dallo spedizioniere;
  • i documenti seguenti:
  • una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni;
  • documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione;
  • una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro”.

Con le nuove disposizioni è stata quindi novellata la disciplina delle prove documentali utili a dimostrare la non imponibilità ai fini IVA delle cessioni di beni destinati ad essere spediti o trasportati in un altro Stato membro. In particolare, l’art. 45 bis ha introdotto una presunzione relativa circa l’avvenuto trasporto dei beni in ambito comunitario, prevedendo un regime differenziato a seconda di chi effettua il trasporto o la spedizione. Due sono, infatti, le ipotesi prese in considerazione dalla norma:

  1. i beni sono stati spediti o trasportati dal venditore o da un terzo per suo conto (lettera a) del paragrafo 1 dell’art. 45 bis);
  2. i beni sono stati trasportati dall’acquirente o da un terzo per suo conto (lettera b) del paragrafo 1 del medesimo art. 45 bis).

Nel primo caso, il venditore per beneficiare della presunzione di trasporto, dovrà produrre almeno due documenti, non contraddittori e rilasciati da due diverse parti indipendenti sia dal venditore che dall’acquirente. Tali elementi di prova sono quelli indicati al paragrafo 3 lettera a) dell’art. 45 bis, ossia i documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni, come ad esempio un documento o una lettera CMR riportante la firma del trasportatore, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, oppure una fattura emessa dallo spedizioniere. 

In alternativa, il venditore dovrà essere in possesso di uno qualsiasi degli elementi di prova di cui al citato paragrafo 3, lettera a) in combinazione con uno qualsiasi dei documenti indicati alla successiva lettera b) del medesimo paragrafo 3, ossia:

  1. una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni;
  2. documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione;
  3. una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.

Quanto invece alla seconda ipotesi, l’acquirente per beneficiare della presunzione di trasporto dovrà anche fornire al venditore, entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, una dichiarazione scritta contenente i seguenti elementi:

  • la data del rilascio;
  • il nome e l’indirizzo dell’acquirente;
  • la quantità e la natura dei beni ceduti;
  • la data e il luogo del loro arrivo;
  • l’identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell’acquirente;
  • il numero di identificazione del mezzo di trasporto.

Come specificato dall’Agenzia delle Entrate, le disposizioni riguardanti le presunzioni valgono anche in relazione alle operazioni precedenti al 1° gennaio 2020, qualora il contribuente sia in grado di fornire la documentazione necessaria. 

  1. Rapporto tra la presunzione di cui all’art. 45 bis del Regolamento IVA e la prassi nazionale in materia di prova del trasporto nella cessione intracomunitaria.

Nella terza ed ultima parte della Circolare, l’Agenzia delle Entrate affronta il problema del coordinamento tra la presunzione di cui all’art. 45 del Regolamento IVA e la prassi nazionale in materia di prova delle cessioni intracomunitarie

In particolare, come rilevato dall’Ufficio, il fatto che il contribuente non sia in possesso della documentazione richiesta affinché la presunzione operi, non significa automaticamente che il regime di non imponibilità non trovi applicazione. Questo perché lo stesso art. 45 bis, non preclude alle autorità fiscali degli Stati membri l’applicazione di norme o prassi nazionali ulteriori in materia di prova delle cessioni intracomunitarie, eventualmente più flessibili della presunzione prevista dal Regolamento IVA. 

In altre parole, dunque, l’Agenzia delle Entrate ritiene che in tutti i casi in cui non si renda applicabile la presunzione di cui all’art. 45 bis, possa continuare a trovare applicazione la prassi nazionale (anche adottata prima dell’entrata in vigore della citata disposizione) che individua i documenti idonei a provare l’avvenuto trasporto comunitario dei beni. Elementi di prova che saranno in ogni caso rimessi al vaglio dell’Amministrazione finanziaria. 

Dott.ssa Ludovica Niscola