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La motivazione degli atti impositivi emessi a seguito dei controlli automatizzati ex art. 36bis e formali ex art. 36ter del d.P.R. n. 600/1973: l’obbligo di notifica del c.d. “avviso bonario”

Il presente scritto ha lo scopo di illustrare sommariamente gli aspetti essenziali in tema di motivazione delle cartelle di pagamento emesse a seguito dei controlli effettuati ai sensi degli artt. 36bis e 36ter del d.P.R. n. 600/1973, nonché in tema di notifica delle c.d. “comunicazioni di irregolarità”.

L’attività di controllo sulle dichiarazioni dei contribuenti è effettuata dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate ed è finalizzata a verificare la correttezza dei dati in esse riportati. Tale “controllo” è di due tipi: automatico o formale.

Il controllo “automatico” è disciplinato dall’art. 36bis del d.P.R. n. 600/1973, il quale prevede che “Avvalendosi di procedure automatizzate, l’amministrazione finanziaria procede, entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta”. Si tratta, in concreto, di una procedura applicabile a tutte le dichiarazioni e posta in essere “sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria”, volta a:

  • correggere errori materiali e di calcolo;
  • ridurre detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge, ovvero non spettanti;
  • ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge;
  • ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge, ovvero non spettanti;
  • controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti.

Il controllo “formale” è, invece, positivizzato dal successivo art. 36ter, il quale dispone che l’Agenzia delle Entrate procede “entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti (…), sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto di specifiche analisi del rischio di evasione”. Tale procedura è posta in essere al fine di:

  • escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d’acconto;
  • escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti al contribuente;
  • escludere in tutto o in partele deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti al contribuente;
  • determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti al contribuente;
  • liquidare la maggiore IRPEF e i maggiori contributi dovuti;
  • correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.

Premesso quanto sopra, come noto, l’obbligo di motivazione degli atti impositivi è sancito dalla legge a presidio del diritto di difesa del contribuente. Tale obbligo è ormai eretto a principio generale per qualsiasi atto amministrativo (e quindi anche per quelli emanati dagli uffici finanziari) dall’art. 3 della legge 241/90, il quale dispone, al primo comma, che: “Ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli concernenti l’organizzazione amministrativa, lo svolgimento dei pubblici concorsi ed il personale, deve essere motivato, salvo che nelle ipotesi previste dal comma 2. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria”.

L’obbligo della motivazione degli atti impositivi ha trovato conferma anche nell’art. 7 della Legge 27 luglio 2000, n. 212, c.d. Statuto dei diritti del Contribuente, il cui primo comma stabilisce che tali atti debbono indicare “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione”.

Al riguardo, giova in tale sede riportare quanto esplicitato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (SS. UU. n. 11722/2010), ove viene chiaramente affermato il seguente principio di diritto: “Quando la cartella esattoriale non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l’ente impositore esercita la pretesa tributaria (…), essa deve essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, e contenere, quindi, gli elementi indispensabili per consentire al contribuente di effettuare il necessario controllo sulla correttezza dell’imposizione”.

Svolti questi brevissimi cenni, si rileva che in tema di “motivazione” delle cartelle di pagamento che vengono emesse dall’Amministrazione finanziaria a seguito dei sopramenzionati controlli, occorre effettuare una distinzione tra controllo automatico e controllo formale. Se, infatti, quest’ultimo non pone particolari problemi riguardo all’obbligatorietà della motivazione del relativo atto impositivo, rispetto al controllo automatico è, tuttavia, opportuno evidenziare quanto segue.

La giurisprudenza ritiene che, per le attività di controllo con rilievo solo cartolare (artt. 36bis d.P.R. 600/1973 e 54bis d.P.R. 633/1972), l’obbligo di motivazione si sovrapponga alla dichiarazione del contribuente, nel senso che ben può l’Ufficio procedere alla liquidazione dell’imposta sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o rinvenibili negli archivi dell’Anagrafe tributaria. In tali ipotesi, infatti, il contribuente si troverebbe già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l’effetto che l’onere di motivazione può considerarsi assolto dall’Agenzia delle Entrate mediante il mero richiamo alla dichiarazione dei redditi.

Al contrario, qualora il controllo ex art. 36bis vada oltre la dichiarazione del contribuente, l’obbligo di motivazione sussisterà. In tal senso, la Suprema Corte (Cass. 14414/2005; Cass. 26330/2009; Cass. 28056/2009) ha più volte precisato che “con riferimento ai controlli automatizzati deve infatti distinguersi la ipotesi in cui la liquidazione della imposta non si sovrappone semplicemente alla dichiarazione del contribuente, ma si risolve in una rettifica dei risultati della dichiarazione stessa, comportando una pretesa ulteriore da parte dell’amministrazione finanziaria: in tal caso si è in presenza di un’attività impositiva vera e propria, per definizione rientrante in quella di accertamento, sicché la cartella esattoriale che rechi la pretesa fiscale non solo va notificata nel termine previsto a pena di decadenza per la notifica dell’avviso di accertamento, ma deve essere anche motivata come il suddetto avviso, ossia deve contenere tutte le indicazioni idonee a consentire al contribuente di apprestare un’efficace difesa”. 

Ad avviso dello scrivente, la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36bis dovrà, comunque, sempre contenere una motivazione, in grado di permettere ad ogni contribuente sia di verificare la corretta applicazione alla fattispecie concreta dello strumento “automatico”, sia di controllare che quanto recuperato dall’Ufficio si sovrapponga effettivamente alla dichiarazione presentata dal contribuente. Infatti, la procedura ex 36bis ha “natura eccezionale, e non tollera applicazione estensiva ad ipotesi diverse da quelle tassativamente indicate dalla legge, per cui a tale strumento non può fare ricorso l’Amministrazione finanziaria ogni qualvolta sia necessario procedere, al di là del mero riscontro cartolare dei dati allegati dall’obbligato, ad attività di interpretazione ed applicazione di norme e principi giuridici, alla qualificazione di fatti o di rapporti, alla risoluzione di questioni di imponibilità o di deducibilità o relative alle norme di esenzione o di agevolazione” (Cass. n. 15312/2014).

Quanto, ora, ai c.d. “avvisi bonari”, questi sono previsti dagli stessi articoli 36bis (“Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero dai controlli eseguiti dall’ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un’imposta o una maggiore imposta, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione”) e 36ter (“L’esito del controllo formale è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta con l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione”).

Tali comunicazioni di irregolarità sono volte ad informare il contribuente di vizi inerenti alla relativa presentazione della dichiarazione, al fine di permettergli il ravvedimento attraverso il pagamento di una sanzione ridotta (a un terzo per il controllo automatico; a due terzi a seguito di controllo formale), di evitare la reiterazione degli errori, di fornire chiarimenti, ovvero di conoscere i motivi che hanno dato luogo al recupero. Tuttavia, le citate norme non prevedono espressamente alcuna sanzione per l’omessa notificazione della menzionata comunicazione.

Al riguardo, occorre segnalare che la giurisprudenza è ormai consolidata nel considerare la mancata notifica dell’avviso bonario a seguito di controllo automatico ex art. 36bis come non comportante la nullità del consequenziale atto impositivo (cartella di pagamento), trattandosi di mero procedimento “cartolare” basato sulla dichiarazione del contribuente e non bisognoso, pertanto, di alcuna motivazione, né tantomeno di alcuna comunicazione.

Nullità che è, invece, sicuramente prevista nel caso di controllo automatico ex art. 36ter, come, peraltro, chiaramente affermato dalla Suprema Corte (Cass. 15654/2019): “la cartella di pagamento, che non sia preceduta dalla comunicazione dell’esito del controllo del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 ter, è nulla poiché tale comunicazione assolve ad una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente prima dell’iscrizione al ruolo”.

Sulla stessa lunghezza d’onda era anche la Sentenza n. 15312/2014, la quale precisava che “la sanzione della invalidità dell’atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva ineludibilmente dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, nella quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modello normativo non certo innocua o di lieve entità (…) bensì di particolare gravità, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da principi costituzionali, cui la norma stessa assolve (…) e della forza impediente, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che assume il fatto viziante“.

Peraltro, la sanzione della nullità è anche prevista dalla Legge n. 212/2000, c.d. Statuto dei diritti del contribuente, all’art. 6, ove viene espressamente disposto che “Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell’ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma”.

In conclusione, si può affermare che il contribuente sia maggiormente garantito nel caso di controllo formale ai sensi dell’art. 36ter, poiché in tale procedimento è indiscutibile l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo e l’obbligo di notificazione dell’avviso bonario.

Con l’auspicio che la giurisprudenza si orienti sempre più a garantire il contribuente anche a seguito di controlli automatici ex art. 36bis, per evitare notifiche di atti impositivi privi di qualsivoglia motivazione e recanti unicamente gli importi da versare, senza che siano in alcun modo evidenziati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche alla base del recupero, in spregio alle norme di legge, ma soprattutto ai più elementari principi (costituzionali) di civiltà giuridica.

L’Autore:
DOTT. Edoardo Giontella