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Il diritto al contraddittorio endoprocedimentale alla luce della giurisprudenza di legittimità

L’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 (cd. Statuto dei diritti del contribuente), dispone che “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”. In materia di accertamenti conseguenti a verifiche fiscali effettuate presso i locali del contribuente, l’art. 12 co. 7 dello Statuto del contribuente, salvo che ricorrano determinate ragioni di urgenza, stabilisce un termine dilatorio di 60 giorni prima del quale l’atto impositivo non può essere emanato. Tale limite temporale è posto a garanzia del contribuente, poiché consente al destinatario del provvedimento di poter presentare le proprie osservazioni in ordine agli elementi che l’Ufficio intende porre a fondamento dell’avviso di accertamento. 

Come noto, negli ultimi anni, la Suprema Corte ha più volte affrontato la tematica del contraddittorio endoprocedimentale in ambito tributario, pervenendo, tuttavia, ad interpretazioni non sempre concordanti. 

Inizialmente, con la Sentenza n. 18184/2013, resa a Sezioni Unite, la Corte ha ritenuto che “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva”.

Successivamente ed in perfetta sintonia con la precedente pronuncia, la Suprema Corte, sempre a Sezioni Unite, nelle note Sentenze gemelle nn. 19667 e 19668 del 2014, ha riconosciuto la portata generale del principio del contraddittorio endoprocedimentale, considerandolo “principio fondamentale immanente nell’ordinamento, cui dare attuazione anche in difetto di una espressa e specifica previsione normativa”, poiché realizza non solo “l’inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall’art. 24 Cost.”, ma anche “il buon andamento dell’Amministrazione, presidiato dall’art. 97 Cost.”.

In questo quadro ben delineato, sempre nell’esercizio massimo della sua funzione nomofilattica, la Suprema Corte con la Sentenza n. 24823/2015, mutando il precedente indirizzo,  è intervenuta nuovamente sul tema del contraddittorio endoprocedimentale, questa volta, tuttavia, limitandone la sua applicazione. Secondo la Corte, infatti, “differentemente dal diritto dell’Unione Europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purchè, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto“. In questo sistema a doppio binario, la dicotomia tra tributi armonizzati e non, ha finito così per attribuire differenti forme di tutela al contribuente a seconda del tipo di tributo, riconoscendo ai tributi di esclusiva competenza nazionale, una tutela più ampia rispetto ai tributi comunitari. 

Per ricondurre ad unità i differenti filoni giurisprudenziali, la Suprema Corte è nuovamente intervenuta con la pronuncia n. 701/2019, con la quale i giudici di legittimità, ritenendo di non poter avallare un’interpretazione dell’art. 12, comma 7 dello Statuto che restringa la protezione da accordare ai tributi armonizzati rispetto a quella che è assicurata dal diritto interno ai tributi non armonizzati, hanno statuito che “tale disposto normativo non a caso, non distingue tra tributi armonizzati e non”, con la logica conseguenza che nel caso di verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria, qualora la legge lo preveda, è sempre tenuta ad attivare il contraddittorio prevenivo, a pena di nullità dell’atto impositivo, indipendentemente dal tipo di tributo sottoposto ad accertamento. Sempre ad avviso dei giudici della Sezione Tributaria della Suprema Corte, la formulazione della norma non lascerebbe inoltre spazio alla cd. prova di resistenza, per cui anche in caso di tributi armonizzati, laddove l’Amministrazione ometta di attivare preventivamente il contraddittorio, non occorrerà dimostrare che, qualora il confronto fosse stato instaurato, il procedimento avrebbe potuto avere un esito differente. Infatti, “in via generale, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, è già stata operata dal legislatore una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio, attraverso la comminatoria di nullità dell’atto impositivo nel caso di violazione del termine dilatorio di 60 giorni per consentire al contribuente l’interlocuzione con l’Amministrazione finanziaria, a far data dalla conclusione delle operazioni di controllo. Questa è una disciplina nazionale che, già a monte, assorbe la “prova di resistenza”, nel pieno rispetto della giurisprudenza della CGUE…Infatti, solo in assenza di una specifica previsione di nullità introdotta dal legislatore per sanzionare la violazione del contraddittorio vi può essere spazio per il giudice affinchè possa operare una valutazione ex post, caso per caso, sull’intervenuto rispetto o meno del contraddittorio medesimo ”. 

Così interpretato l’art. 12, co.7 dello Statuto, garantisce pienamente sia il principio di equivalenza (per cui l’accertamento dei tributi armonizzati non può essere disciplinato da norme meno favorevoli di quelle previste per l’accertamento di tributi di natura esclusivamente interna), che quello di effettività (per il quale la disciplina nazionale, non deve rendere impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico comunitario). 

Così ragionando, “l’operatività della c.d. prova di resistenza affermata dalle Sezioni unite 9 dicembre 2015 n. 24823 non può che essere circoscritta al caso di assenza di una specifica previsione del legislatore nazionale di nullità per violazione del contraddittorio. La predetta sentenza, pertanto, correttamente interpretata in rapporto di continuità e di complementarità con la n. 18184/13 cit., non introduce (e non si basa su) un discrimine – una summa divisio – tra tributi non armonizzati e tributi armonizzati in tema di disciplina del contraddittorio endoprocedimentale, bensì distingue tra esistenza, o meno, di una normativa specifica sul punto; se questa esiste (v. art. 12 cit.), la stessa si applica a tutti i tributi, proprio nel pieno rispetto del principio di equivalenza, laddove, in mancanza e quindi in via residuale, subentra il principio generale unionale, ovviamente in tutta la sua portata e, dunque, anche con il limite della prova di resistenza”.

All’interpretazione fornita dai giudici di legittimità nella sentenza n. 701/2019, hanno poi fatto seguito una serie di pronunce conformi, che hanno ribadito come “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. n. 212 del 2000, art.12, comma 7, (cd. Statuto del contribuente), nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale tributario, sanzionando con la nullità dell’atto impositivo emesso “ante tempus” – senza distinguere, volutamente, tra tributi armonizzati e non l’inosservanza del termine dilatorio concesso in favore del contribuente, così assorbendo, a monte, la prova di “resistenza”, la quale resta applicabile, per i tributi armonizzati, solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità: ipotesi in cui (come nelle verifiche a tavolino) è il giudice tributario chiamato a compiere, caso per caso, una valutazione “ex post” sull’intervenuto rispetto o meno del contraddittorio medesimo” (Cass. civ. Sez. V., Sent. n. 12451/2019. Sul punto si vedano, ex multis, Cass. civ. Sez. VI, Sent. n. 23900/2019; Cass. civ. Sez. VI, Sent. n. 474/2020). 

Alla luce della cospicua giurisprudenza di legittimità, è quindi evidente l’importanza che riveste oggi il contraddittorio endoprocedimentale, quale strumento fondamentale che realizza la partecipazione del contribuente all’attività di accertamento fiscale. Importanza riconosciuta dalla stessa Amministrazione Finanziaria che, nella Circolare n. 16/E del 28/04/2016, ha affermato che “il contraddittorio assume nodale e strategica centralità per la “compliance” e, come tale, dovrà essere considerato un momento significativamente importante del procedimento e non un mero adempimento formale”, ciò in quanto “un’attività di controllo sistematicamente incentrata sul contraddittorio preventivo con il contribuente, da un lato rende la pretesa tributaria più credibile e sostenibile, dall’altro scongiura l’effettuazione di recuperi non adeguatamente supportati e motivati perché non preceduti da un effettivo confronto”.

Dott.ssa Ludovica Niscola