Il nuovo credito d’imposta alla luce della legge n. 160 del 2019

La legge di bilancio 2020, n. 160 del 27 dicembre 2019, ai commi da 184 a 197, ha ridefinito la previgente disciplina ex art. 1, commi 60 e ss., della L. n. 145/2018, di fatto sostituendo, a partire dal 1° gennaio 2020, il meccanismo dell’iper o super ammortamento con lo strumento del credito d’imposta.

Infatti, ai sensi del comma 184 di cui alla suddetta L. n. 160/2019, “Al fine di sostenere più efficacemente (…) la spesa privata (…) in innovazione tecnologica (…), è ridefinita la disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano nazionale Impresa 4.0.”.

In particolare, la legge di bilancio n. 160/2019 ha sostituito lo strumento agevolativo della maggiorazione del costo di acquisizione di determinati beni ai fini della deduzione delle quote di ammortamento, con l’introduzione:

  • per gli investimenti aventi ad oggetto i beni materiali ricompresi nell’Allegato A annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, di un credito d’imposta nella misura del 40% del costo determinato ai sensi dell’articolo 110, comma 1, lettera b) del TUIR (“Si ricomprendono nel costo anche gli oneri di diretta imputazione”), per la quota di investimenti fino a 2,5 milioni di Euro, e nella misura del 20% del costo, per la quota di investimenti superiore a 2,5 milioni di Euro e fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari ad Euro 10 milioni (comma 189);
  • per gli investimenti aventi ad oggetto i beni immateriali ricompresi nell’Allegato B annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, di un credito d’imposta nella misura del 15% del costo, nel limite massimo di costi ammissibili pari ed Euro 700.000 (comma 190);
  • per gli investimenti di tutti gli altri beni, di un credito di imposta nella misura del 6% del costo, nel limite massimo di costi ammissibili pari ad Euro 2 milioni (comma 188).

Analizziamo, ora, nello specifico, i distinti presupposti di applicazione dell’agevolazione.

1.1. Presupposto soggettivo.

Il presupposto soggettivo non solleva, al riguardo, particolari criticità e non pone dubbi interpretativi.

Possono, infatti, “accedere al credito d’imposta tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato, incluse le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito” (comma 186).

Sono, tuttavia, escluse le imprese in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale o altra procedura concorsuale. Sono, inoltre, escluse le imprese destinatarie di sanzioni interdittive ai sensi dell’art. 9, comma 2, del D. Lgs. n. 231/2001.

Per le imprese che abbiano i requisiti per poter usufruire del credito d’imposta, “la fruizione del beneficio spettante è comunque subordinata alla condizione del rispetto delle normative sulla sicurezza nei luoghi di lavoro applicabili in ciascun settore e al corretto adempimento degli obblighi di versamento dei contributi previdenziali e assistenziali a favore dei lavoratori” (comma 186).

1.2. Presupposto territoriale e temporale.

Ai sensi della L. 160/2019, comma 185, i vantaggi di cui alla normativa in esame si applicano unicamente per quanto attiene agli investimenti in beni strumentali nuovi “destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato”. I beni acquistati devono, pertanto, essere operativi all’interno del territorio nazionale.

Sotto il profilo temporale, lo stesso comma 185 dispone l’applicabilità dell’agevolazione in relazione a tutti gli acquisti di beni materiali o immateriali (di cui ai commi 188, 189 e 190) effettuati “a decorrere dal 1° gennaio 2020 e fino al 31 dicembre 2020, ovvero entro il 30 giugno 2021 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2020 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione”.

1.3. Presupposto oggettivo relativo all’acquisto di beni materiali strumentali nuovi di cui all’Allegato A (comma 189).

L’analisi circa la sussistenza o meno del presupposto oggettivo è, invece, più delicata, dovendosi verificare l’appartenenza del bene acquistato ad una delle categorie di cui agli Allegati A o B e, quindi, la sua conseguente intrinseca “elevatissima tecnologia” secondo canoni altamente tecnici.

In tal caso, la questione si sposta, infatti, dal piano meramente tributario ad uno esclusivamente tecnico.

Occorre, tuttavia, precisare che, ai sensi del comma 187 della L. 160/2019, sono agevolabili gli investimenti in beni strumentali materiali nuovi, ad eccezione:

  • dei beni indicati all’art. 164, comma 1, del TUIR;
  • dei beni per i quali sono previsti coefficienti di ammortamento ai fini fiscali con aliquote inferiori al 6,5 per cento;
  • dei fabbricati e delle costruzioni;
  • dei beni di cui all’allegato 3 annesso alla legge 208/2015;
  • dei beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti.

1.4. Presupposto oggettivo relativo all’acquisto di beni immateriali strumentali nuovi di cui all’Allegato B (comma 190).

Il comma 187 della legge di bilancio 160/2019 dispone l’applicabilità dell’agevolazione in relazione a tutti gli acquisti di beni immateriali (di cui all’Allegato B): sono, infatti, “agevolabili gli investimenti in beni immateriali nuovi strumentali all’esercizio d’impresa di cui all’allegato B annesso alla legge 11 dicembre 2016, n. 232, come integrato dall’articolo 1, comma 32, della legge 27 dicembre 2017, n. 205”.

Da sottolineare la possibilità, sancita dal nuovo comma 190, di usufruire dell’agevolazione anche con riferimento “alle spese e ai servizi sostenuti in relazione all’utilizzo dei beni di cui al predetto allegato B mediante soluzioni di cloud computing, per la quota imputabile per competenza”.

1.5. Modalità di utilizzo del nuovo credito d’imposta e adempimenti da porre in essere.

Il nuovo credito d’imposta introdotto dalla L. n. 160/2019 è “utilizzabile esclusivamente in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241” (comma 191).

A tal riguardo, per i crediti d’imposta concernenti gli investimenti in beni materiali (comma 189) e per quelli riconosciuti nella misura del 6 per cento del costo (comma 188), la compensazione è effettuata in cinque quote annuali di pari importo (per i beni immateriali ex comma 190, le quote annuali sono ridotte a tre) “a decorrere dall’anno successivo a quello di entrata in funzione dei beni per gli investimenti di cui al comma 188 (beni il cui credito d’imposta è riconosciuto nella misura del 6% del costo), ovvero a decorrere dall’anno successivo a quello dell’avvenuta interconnessione dei beni (…) per gli investimenti di cui ai commi 189 e 190”.

Su tali basi, se, ad esempio, nel 2020 si dovesse acquistare un bene strumentale materiale di cui all’Allegato A annesso alla L. 232/2016 per un ammontare complessivo di Euro 100.000,00, la società avrebbe diritto ad un credito d’imposta pari ad Euro 40.000,00 (40% di 100.000) da utilizzare in compensazione nel 2021 in cinque quote di pari importo, ciascuna pari ad Euro 8.000.

Ciò detto, ai sensi del comma 195, “i soggetti che si avvalgono del credito d’imposta sono tenuti a conservare, pena la revoca del beneficio, la documentazione idonea a dimostrare l’effettivo sostenimento e la corretta determinazione dei costi agevolabili. A tal fine, le fatture e gli altri documenti relativi all’acquisizione dei beni agevolati devono contenere l’espresso riferimento alle disposizioni dei commi da 184 a 194.

Inoltre, al fine di consentire al Ministero dello sviluppo economico di acquisire le informazioni necessarie per valutare l’andamento, la diffusione e l’efficacia delle misure agevolative introdotte dai commi 189 e 190 (investimenti in beni strumentali materiali e immateriali di cui Allegati A e B annessi alla L. 232/2016), “le imprese che si avvalgono di tali misure effettuano una comunicazione al Ministero dello sviluppo economico” (comma 191). Con apposito decreto direttoriale del Ministero dello sviluppo economico saranno stabiliti il modello, il contenuto, le modalità e i termini di invio della comunicazione, in relazione a ciascun periodo di imposta agevolabile.

E’, altresì, importante rilevare che per poter beneficiare dell’agevolazione non occorre la preventiva presentazione della dichiarazione. Infatti, l’Agenzia delle Entrate ha precisato, con la Risoluzione n. 110/E del 31 dicembre 2019, che la preventiva presentazione della dichiarazione dei redditi o IRAP è obbligatoria unicamente per i tributi identificati dai codici riportati nella tabella fra le categorie “imposte sostitutive”, “imposte sui redditi”, “addizionali IVA, IRAP”. Questo conferma che gli altri crediti d’imposta, tra cui quello in esame, non richiedono la preventiva presentazione della dichiarazione e potranno, quindi, essere usufruiti dal periodo di imposta successivo (anche se saranno, poi, verosimilmente evidenziati nel quadro RU).

Occorre, infine, sottolineare che il credito d’imposta:

  • non può formare oggetto di cessione o trasferimento, neanche all’interno del consolidato fiscale (comma 191);
  • non concorre alla formazione del reddito, nonché della base imponibile dell’IRAP e non rileva ai fini del rapporto di cui agli artt. 61 e 109, comma 5, del TUIR (comma 192);
  • è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizioni che tale cumulo non porti al superamento del costo sostenuto (comma 192).

1.6. Ulteriori requisiti: perizia tecnica semplice, attestato di conformità o dichiarazione.

Oltre ai requisiti sino ad ora esaminati, i beni strumentali nuovi (materiali o immateriali), di cui ai commi 189 e 190, acquistati dall’impresa dovranno:

– essere provvisti della relativa dichiarazione, perizia tecnica semplice o dell’attestato di conformità;

– possedere il requisito della c.d. “interconnessione”.

Infatti, il comma 195 della legge di bilancio n. 160/2019 stabilisce che “le imprese sono inoltre tenute a produrre una perizia tecnica semplice rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato, da cui risulti che i beni possiedono caratteristiche tecniche tali da includerli negli elenchi di cui ai richiamati allegati A e B annessi alla legge n. 232 del 2016 e sono interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura”.

Tuttavia, per i beni di costo unitario di acquisizione non superiore a 300.000 euro, il suddetto onere documentale “può essere adempiuto attraverso una dichiarazione resa dal legale rappresentante ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445” (comma 195).

1.7. Costo dell’investimento e costi accessori.

Per individuare il valore degli investimenti si deve far riferimento ai criteri ordinari previsti dall’articolo 110, comma 1, lett. b), del TUIR. In tal senso, il valore degli investimenti comprende anche gli oneri accessori di diretta imputazione che l’impresa deve sostenere affinché il bene possa essere utilizzato.

In tal senso, rispetto a quanto previsto in tema di iper e super ammortamento nulla sembrerebbe esser cambiato e, conseguentemente, ai fini della quantificazione del costo rilevante agli effetti del credito d’imposta, per la concreta individuazione dei predetti oneri occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall’impresa (Risoluzione Agenzia delle Entrate 15/12/2017 n. 152/E).

Il suddetto principio contabile ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle immobilizzazioni materiali, ossia beni tangibili di uso durevole costituenti parte dell’organizzazione permanente dell’impresa, la cui utilità economica si estende oltre i limiti di un esercizio. I costi accessori di acquisto dei suddetti beni comprendono tutti i costi collegati all’acquisto che la società sostiene affinché l’immobilizzazione possa essere utilizzata.

Si ritiene, pertanto, che gli accessori costituenti elementi strettamente indispensabili per la funzione che una determinata macchina è destinata a svolgere nell’ambito dello specifico processo produttivo, possano assumere rilevanza agli effetti della disciplina agevolativa nei limiti in cui costituiscano ordinaria dotazione del cespite principale e siano assolutamente necessari per il funzionamento del macchinario (Risoluzione Agenzia delle Entrate 15/12/2017 n. 152/E).

Sulla base dell’articolo 110, comma 1, lett. b), del TUIR, gli oneri accessori si identificano con quelli che sono collegati con il bene da un nesso di consequenzialità, come di causa ad effetto, quali le spese di registrazione, di trasporto, di assicurazione, di installazione, ecc.

L’Agenzia delle Entrate, per ragioni di semplificazione e di certezza, ha individuato un limite quantitativo forfetario entro il quale si ritiene verificata la circostanza che le attrezzature e gli accessori strettamente necessari al funzionamento del bene dell’Allegato A costituisca “ordinaria dotazione” del bene medesimo: tale limite forfetario è stato determinato in ragione del 5% del costo del bene principale rilevante agli effetti del credito d’imposta.

Nel limite di tale importo, quindi, si può presumere che le dotazioni possano essere considerate accessorie, sempreché, ovviamente, i costi di tali dotazioni siano effettivamente sostenuti e debitamente documentati.

Resta ferma la facoltà per l’impresa di applicare l’agevolazione su attrezzature e accessori anche per l’importo che eccede il predetto limite del 5%: tuttavia, in questo caso sarà suo onere dimostrare in sede di eventuale controllo gli elementi a supporto dei maggiori costi inclusi nell’agevolazione.

Sempre secondo la Risoluzione n. 152/E, le soluzioni sopra indicate possono trovare applicazione tanto nel caso in cui gli accessori siano stati acquistati unitamente al bene principale, tanto nel caso in cui siano acquisiti separatamente (anche presso altri fornitori).

Si evidenzia, infine, sempre in tema di oneri accessori rilevanti ai fini della determinazione del costo degli investimenti agevolabili, come il costo della perizia tecnica semplice o dell’attestazione di conformità non assuma rilevanza ai fini dell’agevolazione in questione, trattandosi semplicemente di un onere (deducibile) il cui sostenimento è richiesto esclusivamente ai fini dell’ottenimento del beneficio fiscale.

L’Autore:
DOTT. Edoardo Giontella