La prova delle cessioni intra-comunitarie

Come ho avuto modo di illustrare nel mio precedente articolo, dal 1° gennaio 2020 entreranno in vigore le importanti novità previste dal Regolamento di esecuzione (UE) 2018/1912 del Consiglio del 4 dicembre 2019. Tra queste rientrano le nuove regole sulla prova del trasferimento dei beni nelle cessioni intra-comunitarie: disposizioni, tuttavia, cui il legislatore nazionale non ha ancora dato seguito con i necessari provvedimenti di recepimento.

Ma procediamo con ordine.

L’art. 41, comma 1, lett. a), del D. L. n. 331/1993 dispone che “Costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta”. In altre parole, il legislatore considera le suddette cessioni come non imponibili ai fini IVA, in quanto sconteranno l’imposta nel Paese di destinazione del bene. A tal fine è, tuttavia, necessario che:

  • entrambi i soggetti coinvolti nell’operazione siano soggetti passivi IVA;
  • l’operazione sia onerosa e comporti il trasferimento della proprietà del bene oggetto della stessa;
  • vi sia l’effettivo trasferimento fisico del bene dal territorio nazionale al territorio di altro Paese UE.

Proprio in merito a tale ultimo requisito, è sempre esistito un vero e proprio vuoto normativo, sia a livello comunitario che a livello nazionale; vuoto normativo parzialmente colmato dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea e dalla Corte di Cassazione.

E’ in tale contesto che si inserisce il nuovo Regolamento di esecuzione (UE) 2018/1912, il quale ha introdotto al Regolamento UE 282/2011, l’articolo 45 bis. Tale ultima disposizione stabilisce, ai fini della non imponibilità IVA delle cessioni intra-comunitarie, quali debbano essere le prove attraverso cui si possa presumere che i beni siano effettivamente trasportati o spediti dal territorio nazionale verso altra destinazione UE.

In particolare, l’art. 45 bis dispone che “Ai fini dell’applicazione delle esenzioni di cui all’articolo 138 della direttiva 2006/112/CE, si presume che i beni siano stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio ma nella Comunità, in presenza di uno dei casi seguenti: 

  1. a) il venditore certifica che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da un terzo per suo conto ed il veditore è in possesso di almeno due degli elementi di prova non contraddittori di cui al paragrafo 3, lettera a), rilasciati da due diverse parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente, o il venditore è in possesso di uno qualsiasi dei singoli elementi di cui al paragrafo 3, lettera a), in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi di prova non contradditori di cui al paragrafo 3, lettera b), che confermano la spedizione o il trasporto rilasciati da due diverse parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente;
  2. b) il venditore è in possesso di: 
  3. i) una dichiarazione scritta dall’acquirente che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti dall’acquirente, o da un terzo per conto dello stesso acquirente, e che identifica lo Stato membro di destinazione dei beni; tale dichiarazione scritta indica la data di rilascio; il nome e l’indirizzo dell’acquirente; la quantità e la natura dei beni; la data e il luogo di arrivo dei beni; nel caso di cessione di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo di trasporto; nonché l’identificazione della persona che accetta i beni per conto dell’acquirente; e 
  4. ii) almeno due degli elementi di prova non contraddittori di cui al paragrafo 3, lettera a), rilasciati da due diverse parti e che siano indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente, o uno qualsiasi dei singoli elementi di cui al paragrafo 3, lettera a), in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi di prova non contradditori di cui al paragrafo 3, lettera b), che confermano la spedizione o il trasporto, rilasciati da due parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente. 

L’acquirente deve fornire al venditore la dichiarazione scritta di cui alla lettera b), punto i), entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione”.

Il citato paragrafo 3 dispone che “sono accettati come elementi di prova della spedizione o del trasporto: 

  1. a) i documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni, ad esempio un documento o una lettera CMR riportante la firma, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, oppure una fattura emessa dallo spedizioniere; 
  2. b) i documenti seguenti: 
  3. i) una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni; 
  4. ii) documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione; 

iii) una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro».

Il altri termini, tale disposizione prevede che debbano essere fornite prove diverse a seconda di chi effettua il trasporto o la spedizione, ovvero a seconda che:

  • i beni vengano spediti o trasportati dal venditore o da un terzo per suo conto;
  • i beni vengano spediti o trasportati dall’acquirente o da un terzo per suo conto.

Nel primo caso, il cedente deve essere in possesso di almeno due elementi di prova di cui al gruppo a) del Paragrafo 3, rilasciati da due diverse parti indipendenti l’una dall’altra, oppure, in alternativa, il cedente deve essere in possesso di uno qualsiasi degli elementi di prova di cui al gruppo a) del Paragrafo 3, in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi di prova di cui al gruppo b) del paragrafo 3, rilasciati da due diverse parti indipendenti l’una dall’altra.

Nel secondo caso, invece, è anche richiesta la dichiarazione con la quale il cliente certifichi che la merce è giunta nel Paese di destinazione (dichiarazione che dovrà contenere elementi specifici ed essere fornita al venditore entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione).

L’intento del legislatore comunitario rischia, tuttavia, di non risolvere l’annosa questione. E questo perché la “combinazione” dei documenti necessari a far scattare le presunzioni si rivela, nei fatti, di difficile, se non impossibile, costruzione. Appare evidente, infatti, che non sia possibile produrre le prove prescritte nei casi in cui il trasporto sia effettuato direttamente dal cedente o dal cessionario con mezzi propri, o che sia particolarmente difficile ottenere tali documenti nel caso in cui il trasporto venga eseguito da un vettore incaricato dal cessionario.

Inoltre, la possibilità concessa agli Stati (dal Regolamento) di confutare le presunzioni introdotte, lascia ampi margini di discrezionalità alle amministrazioni fiscali. In altre parole, si finirà per riproporre le stesse problematiche che si sarebbero volute risolvere, lasciando, come sempre, l’ultima parola alla CGUE.


L’Autore:
DOTT. Edoardo Giontella