Cessioni intracomunitarie, la forma prevale sulla sostanza

In attesa del passaggio al regime “definitivo” IVA (previsto per il 2022, ma i tempi potrebbero essere molto più lunghi), dopo oltre venticinque anni dall’adozione del regime transitorio degli scambi intracomunitari, gli Stati membri si sono accordati per modificare provvisoriamente le attuali regole IVA.

In tal senso, la Direttiva (UE) 2018/1910 del Consiglio del 4 dicembre 2018 ha così modificato l’articolo 138 della Direttiva 2006/112/CE:
“Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, se sono soddisfatte le condizioni seguenti:
a) i beni sono ceduti a un altro soggetto passivo, o a un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio;
b) il soggetto passivo o ente non soggetto passivo destinatario della cessione è identificato ai fini IVA in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio e ha comunicato al cedente tale numero di identificazione IVA”
Inoltre, la suddetta esenzione “non si applica qualora il cedente non abbia rispettato l’obbligo, di cui agli articoli 262 e 263, di presentare un elenco riepilogativo o l’elenco riepilogativo da lui presentato non riporti le informazioni corrette riguardanti tale cessione come previsto dall’articolo 264, a meno che egli non possa debitamente giustificare la sua mancanza secondo modalità ritenute soddisfacenti dalle autorità competenti” (così il nuovo comma 1 bis inserito all’articolo 138).
In altre parole, dal 1° gennaio 2020 (entrata in vigore delle anzidette modifiche) gli operatori saranno chiamati a richiedere al cessionario comunitario il codice identificativo IVA, a verificare anticipatamente l’iscrizione del destinatario acquirente al VIES e a presentare tempestivamente gli elenchi Intrastat, pena l’obbligo di emissione di una fattura con IVA nazionale.
Su tali basi, quelli che fino ad oggi erano stati qualificati dalla Corte di giustizia dell’Unione europea come requisiti formali, la cui mancanza non era idonea ad escludere la non imponibilità dell’operazione, saranno dal 1° gennaio sostanziali per fruire di detta non imponibilità dell’operazione di cessione intra UE.
Qualcuno potrebbe sostenere che sul piano operativo nulla è cambiato, ma non è così.
Vero è che la stessa Direttiva 2006/112/CE ha da sempre previsto l’obbligatorietà di indicazione nella fattura, relativa ad una cessione intracomunitaria, del numero di identificazione IVA dell’acquirente, ma mai tale obbligo è stato dalla Corte interpretato come “condizione sostanziale”.
Difatti, ad avviso dei giudici comunitari, « una misura nazionale eccede quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta, nel caso in cui subordini essenzialmente il diritto all’esenzione dall’IVA al rispetto di obblighi formali, senza che siano presi in considerazione i requisiti sostanziali e, in particolare, senza porsi la questione se questi ultimi siano stati soddisfatti. Infatti, le operazioni devono essere tassate prendendo in considerazione le loro caratteristiche oggettive”. In altri termini, fino ad oggi, in assenza di frode, elusione o evasione fiscale, l’inosservanza di un requisito formale non poteva giammai comportare l’automatica perdita del diritto al beneficio, sempreché fosse ovviamente dimostrata, con qualsivoglia mezzo probatorio, l’effettiva uscita dei beni dal territorio dell’Unione.
Dal 1° gennaio 2020 non sarà più così.
E’, infatti, il settimo considerando della Direttiva 2018/1910/UE ad illustrare la natura, gli effetti e le conseguenze di una eventuale violazione del nuovo articolo 138. Poiché l’inserimento del numero di identificazione IVA dell’acquirente nel sistema di scambio di informazioni sull’IVA (VIES) è “una condizione sostanziale per l’applicazione dell’esenzione anziché un requisito formale (…), gli Stati membri dovrebbero garantire che, qualora il cedente non rispetti i suoi obblighi di inserimento nell’elenco VIES, l’esenzione non si applichi, salvo quando il cedente agisca in buona fede, vale a dire quando può debitamente giustificare dinanzi alle autorità fiscali competenti la sua mancanza in relazione all’elenco riepilogativo”.
Per tali ragioni, dal 1° gennaio 2020, il cedente, in fase di perfezionamento dell’ordine, non si dovrà più solo limitare a richiedere al cessionario l’indicazione del numero di identificazione IVA nel proprio Stato, ma dovrà anche verificare l’esistenza e la validità di tale numero identificativo IVA.
Ma non basta, poiché dal 1° gennaio 2020 altro nuovo requisito sostanziale di applicazione della non imponibilità della cessione, sarà anche la presentazione dei modelli INTRASTAT correttamente compilati e contenenti le seguenti informazioni:
– numero di identificazione IVA del soggetto passivo nello Stato membro in cui deve essere presentato l’elenco riepilogativo e con il quale ha effettuato cessioni di beni alle condizioni previste all’articolo 138, paragrafo 1, della Direttiva 2006/112/CE;
– il numero di identificazione IVA dell’acquirente in uno Stato membro diverso da quello in cui deve essere presentato l’elenco riepilogativo e con il quale gli sono stati ceduti i beni;
– il numero di identificazione IVA del soggetto passivo nello Stato membro in cui deve essere presentato l’elenco riepilogativo e con il quale ha effettuato un trasferimento a destinazione di un altro Stato membro, di cui all’articolo 138, paragrafo 2, lettera c), della Direttiva 2006/112/CE, nonché il numero con il quale il soggetto passivo è identificato nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto;
– per ogni acquirente, l’importo totale delle cessioni di beni effettuate dal soggetto passivo;
– per le cessioni di beni consistenti in trasferimenti a destinazione di un altro Stato membro, di cui all’articolo 138, paragrafo 2, lettera c), della Direttiva 2006/112/CE, l’importo totale di dette cessioni determinato in conformità dell’articolo 76 della medesima Direttiva;
– l’importo delle rettifiche effettuate in virtù dell’articolo 90 della Direttiva 2006/112/CE.
Al riguardo, peraltro, per contestare un rilievo sulla non imponibilità della cessione, il contribuente potrà dimostrare che la mancanza del modello o la sua irregolare compilazione non sia dipesa da lui, ma da circostanze fortuite o da forza maggiore: tale potrebbe essere il caso di fraudolenta comunicazione della Partita Iva, utilizzando generalità di altro soggetto.
Pur se tutti i cennati adempimenti già esistevano, dal 1° gennaio 2020 acquisiranno effetti di natura sostanziale, essendo cambiato il quadro di riferimento unionale, il quale riduce enormemente le possibilità di difesa del contribuente in fase di contestazione della non imponibilità dell’operazione di cessione intra UE.
In un prossimo articolo mi occuperò del mutato quadro probatorio dell’effettivo trasporto dei beni in altro Stato dell’UE, a seguito di ulteriore modifica alla citata Direttiva 2006/112/CE.

 
L’Autore:
DOTT. Edoardo Giontella