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I limiti quantitativi del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo

La soglia dei 30.000 euro e il superamento della media degli investimenti da R&S effettuati dall’impresa nei tre anni precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015
Come espressamente specificato dall’articolo 3 del D.L. n. 145 del 2013, il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, che compete fino ad un importo massimo annuale di 10 milioni di euro per ciascun beneficiario, è riconosciuto a condizione che:

  • la spesa complessiva per investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuata in ciascun periodo d’imposta in relazione al quale si intende fruire dell’agevolazione ammonti almeno ad euro 30.000;
  • la predetta spesa ecceda la media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Pertanto, per beneficiare del credito d’imposta in esame, occorre, anzitutto, verificare se, nel singolo periodo d’imposta, la spesa complessiva per investimenti in ricerca e sviluppo sia pari almeno a euro 30.000.
Al riguardo, si precisa che, in base all’articolo 5, comma 1, del decreto attuativo del 27 maggio 2015, la condizione relativa alla soglia minima di investimento è posta esclusivamente con riferimento a ciascun periodo di imposta per il quale si intende effettivamente accedere all’agevolazione.
Ad esempio, un’impresa che chiude l’esercizio il 31 dicembre di ciascun anno ed effettua investimenti in attività di ricerca e sviluppo, nei periodi di imposta 2019 e 2020, sostenendo una spesa complessiva pari, rispettivamente, a euro 35.000 ed euro 28.000, può potenzialmente fruire dell’agevolazione solo per gli investimenti relativi al periodo di imposta 2019, ma non e per quelli relativi al periodo di imposta 2020.
Ai fini di tale verifica assumono rilevanza tutti i costi relativi agli investimenti realizzati, intendendo per tali quelli determinati ai sensi dell’articolo 3, comma 6, del D.L. n. 145 del 2013, ovvero “le spese relative a:

  1. a) personale dipendente titolare di un rapporto di lavoro subordinato, anche a tempo determinato, direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo;

a-bis) personale titolare di un rapporto di lavoro autonomo o comunque diverso dal lavoro subordinato direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo;

  1. b) quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, nei limiti dell’importo risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988, pubblicato nel supplemento ordinario n. 8 alla Gazzetta Ufficiale n. 27 del 2 febbraio 1989, in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l’attività di ricerca e sviluppo e comunque con un costo unitario non inferiore a 2.000 euro al netto dell’imposta sul valore aggiunto;
  2. c) contratti stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d’imposta; contratti stipulati con imprese residenti rientranti nella definizione di start-up innovative, di cui all’articolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, e con imprese rientranti nella definizione di PMI innovative, di cui all’articolo 4 del decreto-legge 24 gennaio 2015, n. 3, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2015, n. 33, per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d’imposta, a condizione, in entrambi i casi, che non si tratti di imprese appartenenti al medesimo gruppo dell’impresa committente. Si considerano appartenenti al medesimo gruppo le imprese controllate, controllanti o controllate da un medesimo soggetto ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile compresi i soggetti diversi dalle società di capitali; per le persone fisiche si tiene conto anche di partecipazioni, titoli o diritti posseduti dai familiari dell’imprenditore, individuati ai sensi dell’articolo 5, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;

c-bis) contratti stipulati con imprese diverse da quelle indicate nella lettera c) per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d’imposta a condizione che non si tratti di imprese appartenenti al medesimo gruppo dell’impresa committente. Si considerano appartenenti al medesimo gruppo le imprese controllate, controllanti o controllate da un medesimo soggetto ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile compresi i soggetti diversi dalle società di capitali; per le persone fisiche si tiene conto anche di partecipazioni, titoli o diritti posseduti dai familiari dell’imprenditore, individuati ai sensi dell’articolo 5, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;

  1. d) competenze tecniche e privative industriali relative a un’invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne;

d-bis) materiali, forniture e altri prodotti analoghi direttamente impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota relativi alle fasi della ricerca industriale e dello sviluppo sperimentale di cui alle lettere b) e c) del comma 4. La presente lettera non si applica nel caso in cui l’inclusione del costo dei beni ivi previsti tra le spese ammissibili comporti una riduzione dell’eccedenza agevolabile”.
Dopo aver svolto la predetta verifica, occorre verificare che l’ammontare complessivo delle spese sostenute per la R&S, nell’anno d’imposta per il quale si intende fruire dell’agevolazione, ecceda la media dei medesimi investimenti effettuati dall’impresa nei tre periodi in corso al 31 dicembre 2015.
Ad esempio, ipotizzando che un imprenditore realizzi, nel 2019, investimenti agevolabili pari ad euro 105.000, a fronte di investimenti rilevanti effettuati nei periodi di imposta precedenti (2012, 2013 e 2014) pari:
– nel 2012 a euro 80.000;
– nel 2013 a euro 100.000;
– nel 2014 a euro 120.000.
Nel caso di specie, la media degli investimenti pregressi risulta complessivamente pari ad euro 100.000 [(80.000+100.000+120.000)/3].
Conseguentemente, la “spesa incrementale complessiva”, pari alla differenza tra gli investimenti realizzati nel periodo di imposta 2019 (euro 105.000) e la suddetta media (euro 100.000), risulta essere di euro 5.000 (105.000 -100.000= 5.000).
Poiché, nel caso di specie, l’importo complessivo delle spese sostenute per la R&S, nel periodo d’imposta 2019,  eccede (di euro 5.000) la media degli stessi investimenti effettuati negli anni 2012, 2013 e 23014, all’imprenditore spetta per quell’anno (2019) il credito d’imposta da attività di ricerca e sviluppo.
Se gli investimenti in R&S, realizzati nel 2019, fossero stati pari ad euro 95.000, l’imprenditore non avrebbe potuto usufruire, per quell’anno, di alcun beneficio fiscale, in quanto lo stesso è riconosciuto a condizione che vi sia un incremento complessivo delle spese.
Per chiarezza, si precisa che la media dei costi per investimenti in ricerca e sviluppo sostenuti nel triennio di riferimento va calcolata tenendo in considerazione anche i periodi di imposta in cui tali costi non sono stati sostenuti. Il computo va effettuato, quindi, su tutti e tre i periodi di imposta, anche se in uno o più di essi l’importo di tali investimenti è pari a zero, e il risultato ottenuto deve essere diviso per il numero delle annualità, pari a tre.
Nell’ipotesi in cui in nessuno dei tre periodi di imposta di riferimento (2012, 2013 e 2014) siano stati sostenuti costi di ricerca e sviluppo, in assenza di investimenti pregressi su cui operare il confronto, il credito di imposta è determinato sull’intero ammontare dei costi sostenuti in ciascun periodo di imposta in relazione al quale si intende fruire dell’agevolazione.
L’Autore:
AVV. Anna Maria Conti