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Detraibilità IVA e deducibilità costi per lavori edilizi su immobili di proprietà di terzi

Con la Sentenza n. 11533 del 2018, depositata l’11.05.2018, le Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione hanno riconosciuto il diritto alla detrazione IVA, sui corrispettivi pagati per i lavori di ristrutturazione e di manutenzione straordinaria, anche in ipotesi di immobili di proprietà di terzi.
Orbene, con la Sentenza sopra indicata, le Sezioni Unite hanno risolto “la contrastata questione di massima importanza circa il diritto alla detrazione d’imposta delle spese di ristrutturazione di immobili non di proprietà, bensì soltanto detenuti dal soggetto passivo d’imposta a titolo di locazione”.
Tale questione, come rilevato dalle Sezioni Unite, è stata oggetto di un contrasto giurisprudenziale, “tra pronunce intese a riconoscere – o ad escludere – il diritto a detrarre l’IVA in fattispecie in cui erano stati svolti lavori di manutenzione o ristrutturazione su immobili utilizzati da impresa che li aveva soltanto in locazione per la sua attività (sono per la negativa, Cass. sez. trib., 12/07/2006, n. 15808; Cass. sez. trib. n. 2939 del 2006; a cui debbono essere aggiunte, con riferimento alla simmetrica questione della deduzione dei costi, Cass. sez. trib. n. 13494 del 2015; Cass. sez. trib. n. 6936 del 2011; sono invece per il riconoscimento, con riguardo all’IVA, Cass. sez. trib. n. 3544 del 2010; Cass. sez. trib., 30/04/2009, n. 10079 del 2009; con riguardo ai costi, Cass. sez. trib. n. 13327 del 2011)”.
Nello specifico, parte della giurisprudenza di legittimità aveva escluso il diritto alla detrazione per “preoccupazione che il contratto di locazione potesse essere stato predisposto allo scopo di consentire alla conduttrice una detrazione di cui la proprietaria dell’immobile in quanto “consumatrice finale” non avrebbe potuto aver diritto appunto perchè non esercitante attività di impresa o professionale venendo quindi a mancare l’effettuazione di operazioni IVA “a valle” dalle quali potesse originare il debito d’imposta eventualmente compensabile. E questo al di là della giustificazione giuridica fornita – che con riguardo alla detrazione è stata anche quella del divieto previsto per i beni non ammortizzabili – e che con riguardo alla deduzione è stata anche quella della mancanza di inerenza. Si pensi per esempio a una persona fisica proprietaria di un negozio che debba ristrutturalo – e che non può detrarre nè dedurre – e che per questo costituisca una Società che riceva in locazione l’immobile soltanto per averne diritto tanto che a lavori ultimati il contratto di locazione venga risolto. Si pensi ancora per esempio ad un professionista che voglia ristrutturare l’abitazione, il quale – per permettere la deduzione e la detrazione – conceda in locazione l’immobile alla associazione professionale di cui fa parte per poi risolvere il contratto terminati i lavori. E’ per vero una preoccupazione che alligna anche nella concreta fattispecie – in cui la controllante proprietaria era una società estera di diritto statunitense – mentre la controllata che aveva in locazione il complesso immobiliare mai aveva svolto attività d’impresa. E in tal modo sembrando all’ufficio – nella sostanza – un semplice collettore di costi.”
Secondo le Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione, il disconoscimento del diritto del locatario di detrarre l’IVA, per i costi sostenuti per lavori di ristrutturazione e manutenzione straordinaria, contrasta “con il … principio di neutralità dell’imposta come costantemente predicato dalla medesima Corte di Giustizia (Corte giust. 28 febbraio 2018 C672/16; Corte giust. 14 settembre 2017 C-132/16; Corte giust. 18 luglio 2013 C-124/12; Corte giust. 29 ottobre 2009 C-29/08)” .
Con la Sentenza indicata in epigrafe, nel rispetto del principio del primato del diritto comunitario, le Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione recepiscono, nell’ordinamento interno, la soluzione adottata, sul punto, dalla giurisprudenza unionale, affermando il seguente principio di diritto:“Deve riconoscersi il diritto alla detrazione IVA per lavori di ristrutturazione o manutenzione anche in ipotesi di immobili di proprietà di terzi, purchè sia presente un nesso di strumentalità con l’attività d’impresa o professionale, anche se quest’ultima sia potenziale o di prospettiva. E ciò pur se – per cause estranee al contribuente – la predetta attività non abbia poi potuto concretamente esercitarsi””.
Tali regole, come chiarito dalla Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite, “permettono di far salvo il fondamentale principio Europeo del diritto alla detrazione relativamente a beni che sono comunque strumentali all’attività d’impresa – dalla giurisprudenza unionale da negarsi soltanto in ipotesi del tutto eccezionali – subordinatamente alla riscontrata sussistenza della essenziale condizione del nesso di strumentalità dell’immobile che consenta di evitare a chi è nella sostanza un “consumatore finale” di potersi detrarre l’imposta. Un nesso di strumentalità il quale viene meno soltanto quando l’attività economica anche potenziale cui avrebbe dovuto accedere non sia stata intrapresa per circostanze non estranee al contribuente.
La questione che rimane aperta è se il principio di diritto enunciato nella presente Sentenza dalle Sezioni Unite, benché espressamente riferito alla detrazione IVA, sia estendibile anche alla deduzione dei costi ai fini delle imposte sui redditi.
La circostanza che il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite si ispiri alla giurisprudenza della Corte di Giustizia, la quale, come noto, ha competenza a pronunciarsi esclusivamente in materia di tributi armonizzati, farebbe deporre a sfavore della sua estendibilità alle imposte dirette.
Le Sezioni Unite, però, nella parte conclusiva della Sentenza, aggiungono che “la questione all’esame nulla ha a che fare con fattispecie abusive o elusive – risolvendosi invece unicamente nello stabilire con un tipico accertamento di fatto se il diritto spetta o non spetta per la rammentata ragione della esistenza o meno della natura strumentale dell’immobile rispetto all’attività economica in concreto svolta o che il contribuente avrebbe potuto svolgere”.
Con tale ultima precisazione, le Sezioni Unite affermano esplicitamente di non condividere le ragioni di carattere antielusivo che avevano indotto parte della giurisprudenza di legittimità a negare il diritto alla detrazione.
Ragioni che, come emerge dalla stessa Sentenza, coincidono con quelle poste alla base della negazione della deduzione dei costi.
Sulla base del predetto passaggio motivazionale, pertanto, potrebbe ritenersi che il locatario che sostiene dei costi per la ristrutturazione e la manutenzione straordinaria dell’immobile nel quale svolge la propria attività d’impresa, avrebbe diritto anche alla loro deduzione ai fini delle imposte sui redditi, essendo gli stessi certamente inerenti all’esercizio dell’impresa.
L’Autore:
AVV. Anna Maria Conti