Amministratore di Fatto e Sanzioni Tributarie | D.L. 269 del 2003

L’amministratore di fatto non risponde delle sanzioni tributarie

Il sistema legislativo in materia di sanzioni tributarie relative al rapporto tributario della società, contemplava la diretta sanzionabilità dell’autore materiale della violazione e, quindi, dell’amministratore.  In particolare, l’articolo 11 del D.Lgs n. 472 del 1997, rubricato “responsabilità per la sanzioni amministrative”,  disponeva che “Nei casi in cui una violazione che abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo è commessa (…) dall’amministratore, anche di fatto, di società (…), nell’esercizio delle proprie funzioni o incombenze, la persona fisica, la società, (…) nell’interesse dei quali ha agito l’autore della violazione sono obbligati solidalmente al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso secondo le disposizioni vigenti”.
Erano, quindi, previste due forme di responsabilità per le sanzioni amministrative tributarie: una diretta per la persona fisica autore dell’illecito, anche se semplice amministratore di fatto, ed una indiretta, di tipo solidale, a carico della società. Ciò comportava la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di rivolgersi tanto all’autore della violazione, quanto all’ente, esigendo sia dall’uno che dall’altro il pagamento integrale della sanzione, salva poi l’azione di regresso.
Il suddetto sistema è stato modificato con l’entrata in vigore del D.L. n. 269 del 2003, articolo 7, rubricato “Riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie”, a mente del quale: 1.  Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. 2.  Le disposizioni del comma 1 si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del presente decreto. 3.  Nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili”. 
Sotto il profilo del diritto intertemporale, l’articolo 7, comma 2, del citato decreto prevede che le disposizioni riguardanti la responsabilità diretta della persona giuridica in materia di sanzioni amministrative tributarie “si applicano alle violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del decreto“, ossia alla data del 2 ottobre 2003.
La norma vigente, quindi, si applica non solo agli illeciti commessi dal 2 ottobre 2003, ma anche a quelli posti in essere antecedentemente, per i quali, alla predetta data, non sia stato ancora notificato l’atto di contestazione di cui all’articolo 16 del D.Lgs. n. 472 del 1997 o per i quali la sanzione non sia stata ancora irrogata. (Cass. n. 13730 del 2015).
Le persone fisiche, pertanto, continueranno a rispondere personalmente delle violazioni pregresse, commesse nella qualità di amministratore delle società o enti con personalità giuridica, nei casi in cui alla data del 2 ottobre 2003, in relazione a dette violazioni, sia stato notificato l’atto di contestazione ovvero l’atto di irrogazione della sanzione.
Di converso, se alla data dell’entrata in vigore del decreto legge la violazione non è stata ancora contestata ovvero sanzionata, ne risponde esclusivamente la persona giuridica, ancorché si tratti di violazioni commesse prima del 2 ottobre 2003. (Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28 /E del 21 giugno 2004).
Recentemente, la Suprema Corte di Cassazione, Sez. V, con l’Ordinanza n. 25284 del 2017, ha espressamente esteso l’ambito di applicazione soggettivo dell’esimente prevista dal D.L. n. 269 del 2003, articolo 7, comma 1, all’amministratore di fatto.
Nello specifico, nella suddetta Ordinanza, la Corte di Cassazione ha affermato che “le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica anche quando questa è “gestita” da un amministratore di fatto. Invero, “il D.L. n. 269 del 2003, art. 7, rubricato significativamente “Riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie”, dispone, al comma 1, che “Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”, e, al comma 3, che “Nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili.”. Nessun distinguo, quindi, è previsto con riferimento agli amministratori di fatto. Nè una soluzione diversa può essere desunta dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 9, che disciplina in termini generali il concorso di persone nella violazione tributaria, ma non si pone come deroga al D.L. n. 269 del 2003, art. 7, posto che questo, da un lato, è stato introdotto successivamente all’art. 9 cit., e, dall’altro, prevede l’applicabilità delle disposizioni di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 7, solo “in quanto compatibili””.
Secondo la Corte di Cassazione, quindi, le sanzioni tributarie relative al rapporto fiscale proprio dell’ente, irrogate nei confronti degli amministratori di fatto, devono ritenersi illegittime, in virtù dell’articolo 7 del D. L. n. 269 del 2003.
Sempre con riferimento all’ambito di applicazione della norma in esame, è opportuno evidenziare che la Suprema Corte di Cassazione, nella Sentenza n. 5924 del 2017, dopo aver rilevato che “all’amministratore di fatto risulta pienamente applicabile l’esimente di cui al D.L. n. 269 del 2003, art. 7”, ha chiarito che“ove sia dimostrato che la persona giuridica sia stata costituita artificiosamente, a fini illeciti, le sanzioni amministrative tributarie possono essere irrogate nei confronti della persona fisica che ha beneficiato materialmente delle violazioni contestate. In tal caso, la persona fisica che ha agito per conto della società è, nel contempo, trasgressore e contribuente, e la persona giuridica è una mera fictio, creata nell’esclusivo interesse della persona fisica. Non opera pertanto il D.L. n. 269 del 2003, art. 7, secondo cui nel caso di rapporti fiscali facenti capo a persone giuridiche le sanzioni possono essere irrogate nei soli confronti dell’ente, in quanto detta norma “intende regolamentare le ipotesi in cui vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente, e, in particolare, l’ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell’interesse della persona giuridica medesima”.
Pertanto, alla luce della giurisprudenza sopra citata, la sanzione relativa al rapporto tributario proprio di società, irrogata nei confronti dell’amministratore, deve ritenersi sempre illegittima, salvo che la persona giuridica sia in concreto priva di autonomia e rappresenti solo uno schermo attraverso cui l’amministratore agisca come effettivo soggetto.  E tale precisazione della Suprema Corte sull’esclusione dall’ambito di applicazione dell’esimente, non riguarderà solo l’amministratore di fatto, ma anche l’amministratore di diritto, il socio o altri soggetti che si dimostri abbiano beneficiato della fittizietà della costituzione della società.
L’Autore:
AVV. Anna Maria Conti

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